Решение № 11602 от 27.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4562/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕНТОСИМ ЕООД с [ЕИК], представлявано от управителя П. Чучкова, чрез адв. М. Мишев, срещу Решение 75 от 15.03.2023 г., постановено по адм. д. 657 по описа на Административен съд Враца (АС - Враца) за 2022 г. С оспорваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-04000621005677-091-001/26.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 69/12.07.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.06.2021 г. до 31.08.2021 г. общо в размер на 9330.38 лв., от които за внасяне 4613,55 лв. и лихви в размер на 324,67 лв. В касационната жалба се повдигат оплаквания за неправилност на оспорваното съдебно решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Във връзка с повдигнатите оплаквания се твърди, че първоинстанционният съд е достигнал до неправилния и необоснован извод, че в хода на ревизията не са установени обстоятелства за наличие на достатъчно помощни услуги, с оглед на които доставките на стоки торти и напитки, извършени от ревизираното дружество в процесния търговски обект Сладкарница на колела Неделя, да се квалифицират като ресторантьорски и кетърингови услуги по смисъла на т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС. Прави се тълкуване на това понятие от гледна точка на процесния спор и се обосновава извод, че съдът неправилно е квалифицирал извършваната от жалбоподателя дейност като такава по продажба на дребно на захарни изделия, а не като ресторантьорска или кетъринг услуга. Сочи се, че обжалваното решение противоречи на практиката на СЕС, обективирана в решение от 22.04.2021 г. по дело С-703/19, с което е дадено тълкуване на чл. 98, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система за данък върху добавената стойност. Претендира се отмяна на обжалваното решение на АС - Враца и присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, оспорва същата чрез процесуалния си представител гл. юрисконсулт Найденова по съображения, изложени в писмен отговор. Заявява искане за оставяне в сила на първоинстанционното решение, както и за присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 1265,50 лв. В съдебното заседание по делото, ответникът не се явява и не изпраща представител. Представителят на Върховната административна прокуратура дава писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС - Враца е бил РА Р-04000621005677-091-001/26.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 69/12.07.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, с който за ревизирания период 01.06.2021 г. 31.08.2021 г. на ЕНТОСИМ ЕООД са определени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 9330,38 лв., от които за внасяне 4613,55 лв. и лихви в размер на 324,67 лв. Задълженията са свързани с търговската дейност на дружеството в обект - Сладкарница на колела Неделя, гр. Враца. Продажбите от посочения търговски обект за процесния период са облагани от ревизираното дружество с намалената ставка на данъка от 9 % по реда на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС (в редакцията му, действаща за ревизираните периоди). Ревизиращите органи са приели, че приложимата данъчна ставка е тази по чл. 66, ал. 1 ЗДДС в размер на 20 %, а не прилаганата от ЕНТОСИМ ЕООД по чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС, поради което се определили данъчни задължения в размер на разликата между стандартната ставка от 20 % и приложената от търговеца намалена ставка от 9 %. При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Като разгледал спора по същество, установил, че в случая ревизиращите органи основателно не са възприели определението за "ресторантьорски и кетърингови услуги", дадено в т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС относно дейността на ЕНТОСИМ ЕООД в процесния обект, тъй като съгласно чл. 6 пар. 1 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 282/2011, ресторантьорските услуги и кетъринг услугите, са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Решаващите мотиви на административния съд относно материалната законосъобразност на акта и по конкретно начина на определяне на данъчната ставка са изложени на стр. 5-7 от първоинстанционното решение. Обобщено същите се свеждат до следното: 1. за реализацията на стоките в търговския обект е използван специализиран товарен автомобил за продажба и съхранение на стоките, като персоналът е от двама продавач-консултанти, които предлагат и продават стоките на гише в автомобила и един работник шофьор, който доставя тортите "Неделя" от складово помещение на доставчика "Сладък път 5" ЕООД в София, до обекта в гр. Враца; 2. основният предмет на доставките, а именно тортите, са получавани от доставчика под формата на завършен в цялост продукт, готов за консумация от крайния потребител, без да се налага допълнително влагане на материали и дейности по завършване на продукта; 3. липсват осчетоводени и вложени съпътстващи услуги, чрез които да се завършва вида на предлаганите стоки към момента на реализацията до крайния клиент, като предлагането на крайния продукт торти на парче или цяла торта, се свежда главно до общи и стандартни действия рязане на парче, опаковане на тортата, подаване на прибори за еднократна употреба и почистване на търговската зона, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето; 4. няма данни за категоризация за извършване на ресторантьорска дейност и не се установява обем от помощни услуги, които да обуславят квалифициране на осъществяваната от ревизираното дружество дейност като ресторантьорски, респ. кетъринг услуги. Крайният извод на АС Враца е, че в хода на производството по делото не са опровергани констатациите в РА, че в процесния търговски обект няма обслужване в същинския смисъл на думата, състоящо се в приемане на поръчка от клиента, предаването й в кухнята, допълнително оформяне на порции и сервирането им на масата на клиента, които да очертаят фактически състав на евентуално извършвани "ресторантьорски и кетъринг" услуги по смисъла на т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Както е посочено в обстоятелствената част на настоящото решение, в касационната жалба на ревизираното дружество се правят оплаквания за неправилност поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са против изводите на първоинстанционния съд за липсата на достатъчно помощни услуги, съпътстващи доставката на стоки торти и напитки, за да се квалифицират извършените от жалбоподателя доставки като ресторантьорски и кетърингови услуги. Възразява се и срещу това, че съдът не е кредитирал допълнително събраните в хода на съдебното дирене доказателства. Излагат се и доводи, че решението на първоинстанционния съд противоречи на практиката на СЕС, обективирана в Решение от 22.04.2021 г. по дело С-703/19, с което е дадено тълкуване на чл. 98, § от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система за данък върху добавената стойност. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Съгласно дефиницията по § 1, т. 61 ДР ЗДДС, "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011). В изр. второ на посочената норма от ЗДДС е прието, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. По смисъла на чл. 6 от Регламент 282/2011: "1. Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. 2. Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. ". В случая по делото няма данни дружеството да е категоризирано да извършва ресторантьорска дейност и не се установява обем от помощни услуги, които обуславят квалифициране на осъществяваната дейност от ЕНТОСИМ ЕООД като предоставяне на ресторантьорски, респ. кетъринг услуги. Видно от събраните по делото доказателства, вкл. показанията на свидетеля Ц. Христова служител на ЕНТОСИМ ЕООД, в преместваем обект Сладкарница на колела Неделя, който представлява оборудван специален автомобил "Фиат-Дукато", тип "Каравана ", с рег. [рег. номер], с бранд "Неделя" фактически Павилион, разположен на наета тераса 50 кв. м. пред търговски център "Суми" от към бул. Демокрация се предлагат за продажби торти (цели и на парче) и напитки. През ревизирания период на терасата на посочения обект има разположени маси. Персоналът на обекта включва трима работници шофьор на товарен автомобил и двама продавач-консултанти на гише. В обекта поначало няма назначен сервитьор, а се извършва инцидента дейност по сервиране, като прибори се предоставят на клиентите само при поискване и същите са за еднократна употреба. Предлагането на крайния продукт торти на парче или цяла торта, се свежда главно до общи и стандартни действия рязане на парче, опаковане на тортата, подаване на прибори за еднократна употреба, като тези действия през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето. Свидетелски показания и заключението на експертизата не променят преценката за характера на осъществяваната дейност в обекта като различаваща се от предоставяне на ресторантьорски и кетъринг услуги. Ето защо, правилно административния съд е приел, че не са налични съответния обем и качество от помощни услуги, които да обуславят определянето на дейността осъществявана от дружеството-жалбоподател като ресторантьорска дейност или предоставяне на кетъринг услуги по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС. Релевираният довод за противоречие на съдебния акт с практиката на СЕС и по-конкретно с Решение от 22.04.2021 г. по дело С-703/19, е неоснователен. Съгласно практиката на СЕС, ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. Според цитираното Решение на Съда (първи състав): "Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни. В т. 58 от същото решение се посочва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като "ресторантьорски и кетъринг услуги" законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. Видно от т. 59 на решението критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за "достатъчно помощни услуги", се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги. В това отношение, в т. 60 съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). С оглед дейността на ревизираното лице, свързана с предлагане на торти Неделя (цели и на парче) на място, различно от това, където са приготвени, както и съчетанието на съпътстващите услуги, предоставящи условия за консумация (обзавеждане, средства, липсващо специализирано обслужване от сервитьор), при което процесът на поръчване е опростен и частично автоматизиран и клиентът има ограничена възможност да персонализира поръчката, правилно решаващият съд е достигнал до извод за липса на предоставяни "ресторантьорски и кетъринг услуги" по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС, а оттук и до неприложимост на диференцираната ставка на данъка от 9% по реда на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС (в приложимата му редакция). По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при липса на възражение за прекомерност на разноските, претендирани от ответника по касация, основателна е претенцията му за присъждане на разноски за касационното производство, в размер на 1265,50 лв. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение