Решение № 1908 от 15.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3911/2015 г.

Решение № 1908 от 15.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3911/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Атоменергостройпрогрес"ЕАД със седалище и адрес на управление гр. К., площадка на АЕЦ К., представлявано от изпълнителния директор С. А. А., против Решение № 56 от 23.02.2015 г. по адм. д. № 618/2012 г. на Административен съд В. Т., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № 061102740/27.12.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 285/28.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. В. Търново (ДОУИ). В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: 1/. необосновани фактически и правни изводи за недоказана реалност на доставките на родовоопределени вещи - машини втора употреба по фактурите на "Интернешънъл маркетинг експорт импорт"ЕООД, "Камибо" ООД, "ТЕЦ М. 3"АД, "Е. Е. И." ЕООД, "И. У. К. Груп" ООД и "Свебо С Трейдинг" ЕООД: машините били "втора употреба", били произведени преди 1998 г., нямали фабрични номера, дати на производство и други индивидуализиращи белези, поради което не можело да се иска от жалбоподателя да ги индивидуализира, а инвентарните им номера били напълно достатъчни за такава индивидуализация, игнорирани били част от представените доказателства, а са обсъждани единствено оспорените от ответника такива, съдът не взел предвид, че други такива доставки дружеството не е получавало, а е доказана последващата реализация на част от вещите, наличието на друга част от тях и бракуването на останалите, неотчитането на разходи при РЛ по тези фактури не води автоматично до извода, че доставките не са реални; без основание съдът не кредитирал свидетелските показания на А. Д., М. М. и свидетеля Н.; транспортът на процесните машини е бил за сметка на жалбоподателя по правилата на Наредба № Н-8/27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка; без основание съдът не признал за доказани извършените прихващания вместо плащане на данъчната основа и ДДС по някои от фактурите, както и реалността на авансовите плащания; 2./ не съобразяване на задължителна съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11; 3/. липса на основания за увеличение на финансовия резултат с разходите за външни услуги с изпълнител от B. I. L., САЩ по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), както и с разходите за амортизации на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.); 4/. Решаване на делото без задълбочено обсъждане по отделно и в съвкупност на събраните доказателства и при нарушаване на служебното начало в първоинстанционния процес поради неуказване от страна на съда за кои обстоятелства, от значение за решаването на делото, не е представил доказателства. В съдебното заседание на 25.01.2017 г., касационният жалбоподател, чрез процесуалния си представител, е направил възражение за изтекла абсолютна погасителна давност на установените данъчни задължения за 2005 г. и 2006 г. по ЗДДС и за 2005 по ЗКПО (отм.) Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д"ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Цацинова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: С РА е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 954 478,20 лв. и са начислени съответни лихви за данъчни периоди м. 09, 11 и 12.2005 г., м. 01, 03, 05, 07 и 12.2006 г., м. 04, 07, 10 и 12.2007 г., м. 01, 02 и 07.2008 г. по фактурите на "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД, "Камибо" ООД, "ТЕЦ М. 3" АД, "Е. Е. И." ЕООД, "И. У. К. Груп" ООД и "Свебо С Трейдинг"ЕООД. Предмет на по-голямата част от тези фактури са различни машини, неиндивидуализирани във фактурите; по шест от фактурите с издател "Е. Е. И."ЕООД предмет е авансово плащане и доставка на строителен материал "гранулат", а по фактурата на "И. У. К. Груп" ООД предмет е авансово плащане за доставка на ръчна машина за сняг. С РА е начислен ДДС в размер на 237 280 лв. и съответни лихви за данъчен период м. 12.2006 г. върху неотчетени приходи от неустойки в размер на 1 186 400 лв. за просрочени плащания на задължения към "Брикел"ЕАД, на основание чл. 29, ал. 1, т. 4 от ЗДДС (отм.) С РА, в частта му по ЗКПО и ЗКПО (отм.), е извършено увеличение на финансовия резултат за 2005 г. с отчетен разход в размер на 986 000 лв. по фактура на "Б. И."ООД САЩ. и не са признати част от декларираните намаления на ФР по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) и чл. 54, ал., ЗКПО, както следва: =със 7 097,89 лв. за 2005 г. =с 217 494,98 лв. за 2006 г. =с 453 208,44 лв. за 2007 г., представляващи данъчни амортизации на машините, предмет на процесните фактури, по които е отказан данъчен кредит; =с 2 694 570 лв. за 2005 г. =с 2 428 987,50 лв. за 2006 =с 2 622 446,28 лв. за 2007 г., представляващи начислени данъчни амортизации за машини, предмет на фактури, издадени през 2004 г. от "А. М. К." ЕООД. В частта по ЗКПО (отм.) и ЗКПО с РА, въз основа на посочените корекции на ФР са определени допълнително задължения, както следва: корпоративен данък за 2005 г. в размер на 553 150,18 лв. и лихви в размер на 393 155,80 лв.; за 2006 г. в размер на 396 972,37 лв. и лихви в размер на 234 237,98 лв.; за 2007 г. в размер на 307 565,47 лв. и лихви в размер на 135 404,18 лв. С РА са определени за внасяне данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 781,29 лв. и лихви в размер на 490,64 лв., както и лихви за невнесени в срок задължения за данък по чл. 35 и 36 от ЗКПО (отм.), данък по чл. 204, т. 1 от ЗКПО и данък по чл. 36, 38 от ЗОДФЛ (отм.), общо в размер на 447,12 лв. След извършено прихващане на част от установения за внасяне ДДС за данъчен период м. 09.2005 г. с установени за възстановяване лихви за ДДС в размер на 18,23 лв., по РА са останали за внасяне задължения общо в размер на 3 883 477,85 лв. Първоинстанционният съд, след задълбочена преценка на всички събрани доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и за всеки един от процесните доставчици поотделно, а също и след обсъждане на всички доводи на страните обосновано е приел, че реалността на процесните доставки по фактурите за продажба на движими вещи, на строителен материал /гранулат/ и авансови плащания, като първа предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице-получател по фактурите, не е доказана, поради което претендираното право е отказано законосъобразно. Предмет на по-голямата част от фактурите са машини /генератори, вибростенд, хоризонтална фреза, банциг, телеподаващо устройство, измерител, струг С-13, хидравлична преса, бормашина ПК031 и др./. Никаква индивидуализация на машините в процесните фактури не е извършена. По принцип, машини от подобен род би следвало да имат поне модел, марка, година на производство, фабричен номер. Ревизираното лице е твърдяло, че такава индивидуализация, в случая, е невъзможна, защото машините били втора употреба, поради което става дума за продажба на родовоопределени вещи, собствеността върху които се прехвърля при индивидуализацията им или чрез предаването. Това твърдение, освен че не е доказано, е опровергано по отношение на някои от вещите с приетото от първоинстанционния съд експертно заключение на съдебно-техническата експертиза. Там, на стр. 5, таблица 2, относно намиращата се в предприятието на жалбоподателя хоризонтална фреза, за която се твърди, че е получена по една от процесните фактури са посочени както производител, така и модел и фабричен номер. Същото се отнася и за инспектираните от вещото лице банциг и вибростенд с посочени фабрични номера /стр. 6 от заключението, л. 187 от делото на АС/. В същото заключение в част III на въпроса "трябва ли машините да имат паспорти или книжки с технически характеристики?", вещото лице е отговорило, че с оглед факта, че във въпроса не е уточнена страната производител, както и годината на производство, експертизата не може да даде категоричен отговор. Аргумент в подкрепа на извода, че не става дума за родово-определени вещи е и уговорката в представения договор на ревизираното дружество с "Камибо" ООД, съгласно която машината се предава с фактура, паспорт и гаранционна карта. Като се имат предвид посочените факти, а също и обстоятелството, че по-голямата част от машините от вида на процесните не са били налични в предприятието на жалбоподателя, пред първоинстанционния съд, на практика, е установено, че става дума за индивидуално определени вещи /що се отнася до машините/, които обаче изобщо не са индивидуализирани в процесните фактури. Непълнотата на данъчните фактури относно индивидуализацията на предмета им е пречка по тях да се признае право на данъчен кредит. Обратното би означавало една и съща фактура да може многократно да се използва за посочената цел. Такова е задължителното тълкуване на разпоредби от Директивата по ДДС с Решение от 8 май 2013 на Съда на ЕС по дело С-271/12 г. P. T. SA и др. От друга страна, дори и да става дума за родово-определени вещи, предаването като факт с правно значение за прехвърлянето на собствеността върху тях от доставчиците на ревизираното дружество, не е доказано, както обосновано е приел административният съд. По никакъв начин пред първата инстанция не са обяснени констатираните в ревизионния акт явни противоречия по отношение на датите на представените договори, актове за предаване, пътни листове и товарителници. Представените многобройни доказателства за получаване на машините в предприятието на ревизираното лице, въвеждането им в експлоатация, протоколи за брак и др. са представени едва с жалбата по административен ред. Става дума за частни документи, издадени от самото ревизирано дружество, удостоверяващи изгодни за него факти, които документи, именно поради този си характер и съдържание, не е имало никаква пречка да се представят в ревизионното производство. Предвид това, с основание първоинстанционният съд не ги е кредитирал, още повече че и между тях и останалите, събрани в хода на ревизията са констатирани противоречия. С допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че по процесните фактури, включително и за авансовите плащания за покупка на гранулат, плащания не са извършени. Констатираните прихващания вместо плащания предполагат установяването на насрещни и изискуеми задължения, които да се погасят взаимно до размера на по-малкото от тях. Не само доказателства, но и твърдения за това не са правени. Вярно е, че плащането по фактурите, по които се претендира право на данъчен кредит, не е елемент от фактическия състав на това право, но когато се оспорва действителността на фактурираната сделка недоказаното плащане е косвено доказателство, че фактурата е фиктивна. Относно наличието на процесните движими вещи в предприятието на ревизираното дружество без оправдание или обяснение е останал фактът, че в представения договор за особен залог на предприятието на РЛ, вписан по партидата на дружеството, сключен с П. И. банка/ПИБ/, процесните машини не фигурират в Опис - приложения 1 и 2 към договора за залог към 24.08.2007 г. По фактурата с издател "И. У. К. Груп" ООД за авансово плащане за доставка на ръчна машина за сняг, макар да е доказано извършване на банков превод за 60 051,24 евро, не е било спорно установеното от обясненията на управителя на фирмата - доставчик, че доставка на машина за сняг не е извършвана. Обратно на поддържаното в касационната жалба, че само плащането е от значение по авансовата фактура, е разрешението в Решение от 13.03.2014 г. на СЕС по дело С-107/13 Фирин. Съгласно диспозитива на това решение "Член 65, чл. 90, § 1, чл. 168, буква a), чл. 185, § 1 и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на данъка върху добавената стойност, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато при обстоятелства като тези по главното производство тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума." По фактурите за доставка на гранулат, представеният в ревизионното производство договор е с дата след тази на двете фактури за авансово плащане на посочения строителен материал, а обстоятелството, че година след издаването на фактурите, ревизираното дружество е влагало гранулат на определени строителни обекти няма пряко отношение към реалността на доставките по фактурите на "Е. Е. И." ЕООД, към които не са представени никакви доказателства за предаването на родово-определената стока. Цялата съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби от Директивата за ДДС, цитирана в касационната жалба, се отнася за случаи, в които реалността на доставката, по която се отказва данъчен кредит, е доказана, какъвто настоящият случай не е. Пак от тази практика следва - т. 37 от мотивите на Решение 18.07.2013 г. по дело С- 78/12 Евита - К, от една страна, че лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (вж. Решение от 26 септември 1996 г. по дело Enkler, C-230/94, Recueil, стр. I-4517, точка 24), и от друга страна, че националната юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали получателят по фактурите може да упражни право на приспадане по фактурираните доставки на стоки. В случая ревизираният жалбоподател не се е справил с тази доказателствена задача, а първоинстанционният съд е направил прецизна преценка на събраните доказателства и въз основа на това е направил обосновани фактически изводи. При нереални доставки на стоки, заприходени като дълготрайни материални активи, за които са начислявани амортизации, е било налице основание по ЗКПО (отм.) и ЗКПО за корекция на финансовите резултати с въпросните разходи, които обосновано не са били признати. Против останалата част на първоинстанционното решение във връзка с останалите увеличения на финансовия резултат и начисляване на ДДС касационните оплаквания са бланкетни. Основателно е направеното в съдебното заседание на 25.01.2017 г. от страна на жалбоподателя възражение за изтекла абсолютна погасителна давност за установените с РА задължения за 2005 и 2006 г. по ЗДДС и за 2005 г. по ЗКПО( отм.). По този въпрос има непротиворечива съдебна практика на Върховния административен съд, част от която е цитирана коректно от касатора в писменото му възражение от 25.01.2017 г. Предвид това, първоинстанционното решение подлежи на отмяна само в частта му, с която е отхвърлена жалбата против РА, в частта му, с която се установяват данъчни задължения за посочените данъчни периоди. Вместо него, в тази част, следва да се постанови ново решение по същество, с което РА в посочената част бъде отменен поради изтекла давност. Тази част е както следва: относно отказа на право на данъчен кредит по фактури на "Интернешънъл маркетинг експорт импорт" ЕООД, "Камибо" ООД и "Е. Е. И." ЕООД, за данъчни периоди през 2005 и 2006 г. общо в размер на 274 382 лв. и начислени съответни лихви и корпоративен данък за 2005 г. в размер на 553 150,18 лв. главница и 393 155,80 лв. лихви. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 38 800 лв. юрисконсултско възнаграждение по чл. 8, ал. 2 вр. чл. 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение