Решение № 10419 от 16.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10408/2011 г.

Решение № 10419 от 16.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10408/2011 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Валентин Костадинов Танев, в качеството му на прокурист на "Рисойл България" ЕООД, срещу решение № 1676 от 6.07.2011 г. по адм. дело № 1008 по описа за 2011 г. на Административния съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 1004397 от 22.12.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 45 от 2.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна относно отказано право на данъчен кредит в размер на 1 996 000.53 лв. и начислена лихви за забава в размер на 288 690.88 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Градус 3" АД за данъчни периоди м. 09. и м. 10.2008 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на направените съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна оспорва същата чрез депозирано по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК писмено становище на юрисконсулт Ангелина Ванкова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените доводи, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 1004397 от 22.12.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 45 от 2.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. Същият е издаден в изпълнение на решение № 311 от 14.06.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, като ревизията е повторна. Тя е по прилагането на ЗДДС за времето от 1.09.2008 г. до 31.10.2008 г., като на ревизираното дружество "Рисойл България" ЕООД е отказано право на на данъчен кредит в размер на 1 996 000.53 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 288 690.88 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Градус 3" АД за данъчни периоди м. 09. и м. 10.2008 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора, а именно, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по реда на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС за данъчен период м. 09.2008 г. по три броя фактури № 0...2469 от 15.09.2008 г. с предмет 4680 т слънчоглед, № 0...2345 от 19.09.2008 г. с предмет 9570 т слънчоглед, № 0...2470 от 25.09.2008 г. с предмет 1720 т слънчоглед и за данъчен период м.10.2008 г. по една фактура № 0...2473 от 14.10.2008 г. С протокол за приобщаване са приобщени доказателствата по повод извършените насрещни проверки в хода на първото ревизионно производство, включително и ПИНП от 7.05.2009 г. на прекия доставчик "Градус 3" АД. Представени са два договора за продажба между ревизираното дружество - купувач и това дружество - продавач под № 005 и № 006 от 22.08.2008 г. на черноморски/европейски черен слънчоглед - реколта 2008 г. Установено е, че "Градус 3" АД е закупило слънчогледа от доставчиците си на кантара на пристанище гр.Варна, като транспортът е за сметка на тези доставчици. При по-големи доставки са ползвани под наем бази за съхранение в с. Градинарово, община Провадия, собственост на "Градус 1" ООД и база в с. Крумово, община Аксаково, собствена на "Агрорезерв" ООД. В този случай доставчикът "Градус 3" АД е организирал превоза на суровината до пристанище Варна за своя сметка. Като предходни доставчици са посочени "Екс Леге Фактум" ЕООД, "Карелия" ЕООД, "Агрогруп ВН" ЕООД, "Камарел" ЕООД, "Деница 93" ЕООД и "Рива агро стил" ЕООД. При първоначалната ревизия на тези търговци е извършена насрещна проверка, съставени са ПИНП, като всички доказателства във връзка с тях са приобщени в процесната ревизия. Административният орган, както и съдът подробно са преценявали тези предходни доставчици, като от фактическа страна са приели, че количеството слънчоглед е доставено от производствени бази или площадки на земеделски производители на стоката до пристанище Варна, натоварвано е на кораб и е са осъществявани ВОД. Ревизираното дружество не притежава фактури, които да отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, а именно, издадени от производители на слънчоглед - реколта 2008 г. от черноморския земеделски район - частни земеделски производители, кооперации, дружества или еднолични търговци, които да са доказали съответни засети площи със слънчоглед, добити количества продукция, заприходени в счетоводството на производителите и отчетена реализация с надлежно издадени фактури и начислен ДДС. В представените кантарни бележки, транспорти документи, товарителници, приемо-предавателни протоколи за слънчоглед не е записано кой е производителя не превозваното количество слънчоглед. Според органа и съда е безспорно доказано, че фактурите, издадени на "Градус 3" АД се явяват документи, издадени без основание, при липса на реални доставки, от лица, които не водят надлежно счетоводство, не са действащи предприятия, дерегистрирани са по ЗДДС и пр. Административният орган и съдът са преценили, че и процесните доставки от "Градус 3" АД към получателя - жалбоподател "Рисойл България" ЕООД не са реално осъществени. Съдът правилно е отграничил основният спорен момент, а именно реалността на процесните четири доставки, като е изложил подробни съображения, отговаряйки на възраженията на това дружество - жалбоподател. Преценката на съда е за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Разпоредбата предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага извода, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъка в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Затова се налага извода, че органите по приходите са тълкували разширително разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, като са приели, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. Както се посочи, разпоредбата има предвид само пряката доставка и затова следва да се изследва дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях стоки, като се извършва подробен анализ на доказателствата по преките доставки (решение № 6178 от 13.05.2009 г. по адм. дело № 12773 по описа за 2008 г. на ВАС, първо отделение). Поради изложеното настоящият съдебен състав намира, че не следва да се произнася по направеното касационно възражение относно твърдяните от него нарушения на принципа за обективност, уреден в чл. 3 от ДОПК. Също така съдът не възприема направения запис в касационната жалба относно осъщественото от първоинстанционния съд "творческо" тълкуване и практическо прилагане на материалния закон, което е непрофесионално. По повод следващото възражение относно преценката на съда за противоречивите констатации на ревизиращия орган по повод закупените от прекия доставчик тонове слънчоглед сумирани и съпоставени с тези количества слънчоглед по предходните доставки, с оглед на приетото по-горе, същото не следва да се обсъжда. Относно възражението, че съдът не е отчел факта на извършена корекция по процесните фактури поради съставени кредитни известия (ДКИ под № 2219, № 2220, № 2222 и № 2223), то същото е неоснователно, понеже се установява, че те са издадени във връзка с тях, но през м. 11.2008 г. и са отразени в счетоводните регистри по чл. 125 от ЗДДС за този данъчен период, и обстоятелствата, свързани с корекцията на ползваното право на данъчен кредит (в размер на 45 905.87 лв., без лихвите) са относими към този момент, извън обхвата на процесната ревизия. Основателно е касационното възражение, че при извършената насрещна проверка на дружеството пряк доставчик "Градус 3" АД е представена пълната документация по повод на процесните доставки, като съдът е следвало да кредитира и неоспореното заключение по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, което той самият възприема като компетентно изготвена. От него се установява, че процесните доставки са надлежно фактурирани, ДДС е начислен и контрагентите, доставчик и получател, са водили редовно счетоводство. Органът по приходите по принцип е този, които трябва да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице (т. 62 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз). В ревизионния акт няма конкретни констатации за извършени данъчни измами, а само твърдение за такава схема, но има такива за липса на реалност на доставките от "Градус 3" АД, което рефлектира върху възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по фактурите - жалбоподател. На практика се описва евентуално неправомерно поведение, за което не са събирани и обсъждани обективни данни и не е направена съответната правна квалификация (решение № 9375 от 28.06.2012 г. по адм. дело № 15425 по описа за 2011 г. на ВАС, осмо отделение). Касационното възражение относно позоваването на произхода на стоката е основателно, но при съобразяване с конкретните нюанси посочени от самият касатор и изложеното от съда, че произходът на стоката не е елемент от фактическия състав, обуславящ правото на данъчен кредит. В случая този произход следва да се обсъжда преди всичко с възникване на данъчното събитие при съобразяване с вида на стоката, която представлява родово определена вещ и с неоспорените обстоятелства, че стоката е предавана на пристанище Варна, а когато е в по-голям обем и в закрити помещения - складове. Това предаване/предоставяне на стоката, както и товаренето й след това и реализирането на ВОД-ве от страна на ревизираното дружество - жалбоподател не се оспорва по делото, като изрично е това е обсъдено в мотивите на ревизионния доклад и записано в съдебното решение. С оглед на изложеното по-горе последващата реализация на предмета на доставките също не следва да се преценява като определящо обстоятелство при преценка реалността на същите. В случая обсъждането е с оглед на обосноваване реалността на доставките. Настоящият съдебен състав намира, че анализирането в касационната жалба на тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ОС на съдиите от ВАС е неточно, доколкото същото е по повод прилагането на разпоредбата на чл. 109, ал. 11 (отм.) и ал. 12 (отм.) от ДПК (отм.), която е различна от тези, на които се е позовал органът по приходите и които е обсъждал първоинстанционният съд. Неточно е позоваването и на решение № 2893 от 28.02.2012 г. по адм. дело № 9617 по описа за 2011 г. на ВАС, първо отделение, постановено от настоящия съдебен състав. В проведеното съдебно-административно производство по него предметът на спора е бил правилността на съдебно решение, постановено от административния съд - Варна относно законосъобразността на друг ревизионен акт под № 251003702 от 9.11.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, съставен на настоящия касатор "Рисойл България" ЕООД, но за друг данъчен период м. 11.2008 г. и при друга, макар и аналогична фактическа обстановка. Обжалваното решение е неправилно, поради което следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна следва да се постанови решение по съществото му. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 4 625.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,