Решение № 7561 от 8.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3701/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на И. Г. П., [ЕГН], чрез адв. Н. Апрахамова, против Решение 10593/03.12.2024 г., постановено по адм. дело 969/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив, в изменителната му част. Съдебното производство е за втори път пред настоящата инстанция, след като с Решение 5427/02.05.2024 г., постановено по адм. дело 10925/2023 г. по описа на ВАС е отменено частично Решение 1517/08.09.2203 г., постановено по адм. д. 2986/20222 г. по описа на Административен съд Пловдив и делото е върнато със задължителни указания за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в хода на съдебното производство са опровергани констатациите в ревизионния акт (РА) по основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. В тази връзка открива съществени пропуски при оценката на събраните доказателства по делото. Счита, че свидетелските показания установяват по несъмнен начин размера на получените средства от жалбоподателя през 2015 г. и 2016 г., надхвърлящи разходната част на изготвения паричен поток за 2016 г. Липсата на писмени доказателства за предаването на сумата в размер на 1 600 000 лв., навеждането на възражението едва при съдебното обжалване и роднинските връзки със С. Я., не следва да водят до пълното дискредитиране на свидетелските показания. На следващо място застъпва теза за нищожност на РА с довода, че ДОПК не допуска процесуална възможност издаването на актовете да става чрез полагането на електронен подпис от техния издател. Допълнително се изтъква, че електронните удостоверения в случая не позволяват да бъдат идентифицирани титулярите на подписите, тъй като не съдържат ЕГН и сериен номер, спомагащ тяхното валидиране. Аргументите са развити в отделни пунктове на касационната жалба. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част и постановяване на ново по същество, с което обжалваният РА да бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на сторените деловодни разноски пред всички съдебни инстанции. По делото е постъпила и касационна жалба от И. П. срещу Решение 482/15.01.2025 г., постановено по адм. дело 969/2024 г., с което на основание чл. 175 АПК е допусната поправка на очевидна фактическа грешка (ОФГ) в диспозитива на Решение 10593/03.12.2024 г . Твърди се, че неяснотата относно становището на съда по доказателствата, които формират вариантите в заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), не позволява да се установи обективно има ли основание за поправка на ОФГ. Формулирано е искане касационните жалби против решенията на съда по адм. дело 969/2024 г. да бъдат разгледани в цялост и уважени, при което РА да се отмени в частта на установените задължения за 2016 г. по ЗДДФЛ в пълен размер на главниците и лихвите. Ответникът по касационните жалби - директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Дамянова, ги оспорва като неоснователни по съображения, изложени в писмена защита и моли решенията на първоинстанционния съд по същество и за поправка на ОФГ да бъдат оставени в сила като правилни и законосъобразни. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба против Решение 10593/03.12.2024 г. предвид отсъствието на релевираните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на касатора и установените факти по делото, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежна страна срещу подлежащи на инстанционен контрол съдебни актове, които са неблагоприятни за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледани по същество двете касационни жалби са неоснователни. Предмет на оспорване в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001621003008-091-001/11.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 524/27.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения на И. П., при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, за данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 189 173,47 лв. главница и законна лихва в размер на 101 373,56 лв. При повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд, в изпълнение на указанията съгласно решението по адм. дело 10925/2023 г. по описа на ВАС, е допуснато изготвянето на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) с конкретно поставени задачи за определяне на началното салдо към 01.01.2016 г., паричния поток, данъчната основа, дължимия данък и лихви. Заключението е прието като доказателство в с.з. на 14.11.2024 г. с възражения от ответната страна и е кредитирано по същество като обективно във връзка с определянето на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г., съобразно вариант Б от т. 6.3 (главница в размер на 129 628,38 лв. и лихви в размер на 68 378,97 лв.). От правна страна съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По приложението на материалния закон е направено заключение за частична незаконосъобразност на акта. Първостепенният съд е отхвърлил възраженията на жалбоподателя за нищожност на РА, вземайки предвид приложимите нормативни разпоредби на ДОПК, ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2017 г. Притежаването на валиден КЕП от издателите на заповедите за възлагане на ревизията, РД и РА и надлежното подписване на съответните актове, са изведени като абсолютни условия за изясняване на въпроса. Въз основа на събраните доказателства по делото и извършените служебни справки в публичния регистър на доставчика съдът е приел, че използваните електронни подписи от органите по приходите са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис и отговарят на посочените в мотивите изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014г. и Приложение I към него. Крайно заключение по същество е дадено след преценка на фактите и събраните доказателства по делото. Отбелязано е, че в случая не се оспорва предоставянето на парични средства от ревизираното лице в брой и по банков път, включително в управляваното от него дружество Глобал транс трейд ЕООД, както и липсата на доказателства за декларирани доходи в съответните размери пред данъчната администрация у нас и в чужбина. На следващо място е направена критична оценка на доводите на жалбоподателя за получени парични средства от физически и юридически лица в размер на 377 000 лв. от Елко ЕООД, в размер на 1 600 000 лв. от С. Я., в размер на 71 545,57 лв. от Ванети транс ЕООД. Ангажираните доказателствени средства в хода на съдебното производство не опровергават изводите в РА относно обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК и начина на формиране на данъчната основа и дължимия данък, като в тази насока следва да бъдат съобразени данните по вариант Б от т. 6.3 на ССЕ. Паралелно с това е направен изводът, че не е установено превишение на разходи над приходи за П., но е установен недеклариран доход, който подлежи на облагане. Според мотивите, съдът действа като инстанция по същество дори да сподели възраженията и да констатира съществени процесуални нарушения във връзка с основанията за отвод и самоотвод на органите по приходите по ДОПК, възложили и провели ревизията на И. П.. Обжалваното решение на Административен съд - Пловдив е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но не по изложените в него мотиви. На първо място, неоснователни са оплакванията срещу преценката на първоинстанционния съд по валидността на процесния РА, поради неуредена в ДОПК възможност за подписване на документите от органите по приходите с КЕП. Позовавайки се на разпоредбата на чл. 29, ал. 4 ДОПК, касаторът неправилно застъпва тезата, че изискването е предвидено само по отношение на електронните съобщения, но не и по отношение на административните актове. Подобно тълкуване е в пряко противоречие, както със законовите норми, така и с Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. По възражението, че ДОПК не предвижда РА да бъде подписан с електронен подпис, е достатъчно да бъде припомнено съображение т. 34 на Съда на ЕС от решението по дело С-362/21, Екофрукт ЕООД, според което, на първо място съгласно самия текст на член 25, параграф 1 от Регламент 910/2014 правната сила и допустимостта на електронен подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени единствено на основанието, че този подпис е в електронна форма или че не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на РА - дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В изпълнение на посочените задължения, административният съд е разпределил правилно доказателствената тежест между страните и също така е извършил служебна проверка в публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги, което се налага с оглед комплексната оценка. Освен неоснователни, възраженията са недопустими на този етап, тъй като въпросът относно валидността на РА е разрешен окончателно с неговата отмяна като незаконосъобразен в частта на установените задължения за ДДФЛ за 2015 г. в размер на 28 075,87 лв. и лихви в размер на 17 892,51 лв. - Решение 1517/08.09.2023 г. на Административен съд Пловдив по адм. дело 2986/2022 г., оставено в сила с Решение 5427/02.05.2024 г. на ВАС по адм. дело 10925/2023 г. Според определението на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г., квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. С § 15 от същата разпоредба квалифицираното удостоверение за електронен подпис е определено като удостоверение, издадено от доставчик (§ 20) на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25, ал.1 ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 ЗЕДЕУУ, доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. Необосновани са касационните твърдения, че електронните подписи на органите по приходите в случая не могат да бъдат валидирани и обвързани с физическите лица - издатели на РА, тъй като липсва ЕГН и въпреки наличието на уникален номер на сертификата на електронния подпис. Проверката за съответствие с изискванията на регламента и конкретно разгледаното по Приложение I, б. е на Регламент (ЕС) 910/2014, не следва да се извършва формално и извън контекста на известните факти и обстоятелства във връзка с идентификацията. От доказателствата по делото е видно, че всички условия в тази насока са изпълнени. По въпроса за техническите средства, доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги, съгласно разпоредбите на чл. 24, § 2, б. е , т. i от Регламент (ЕС) 910/2014, използва надеждни системи за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че те да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено съгласието на лицето, за което се отнасят данните. По делото не са събрани данни за получено съгласие за разкриване на ЕГН на физическите лица издали в служебно качество ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Една от основните цели, съгласно чл. 24, § 2, б. й от Регламент (ЕС) 910/2014, е осигуряване на законосъобразна обработка на личните данни в съответствие с изискванията на правната регламентация относно тяхната защита - Регламент (ЕС) 2016/679 на ЕП и на Съвета от 27.04.2016 г. относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/EО. С оглед на изложеното настоящият касационен състав приема, че административният съд е извършил надлежно преценката по чл. 160, ал. 2 ДОПК и е достигнал до правилен извод за липса на съществени пороци, обуславящи нищожност на РА. По съществото на спора е установено безспорно, че за ревизирания период жалбоподателят е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ, явяващо се данъчно задължено по смисъла на чл. 6 ЗДДФЛ за доходите си от източници в България и в чужбина. При анализа на събраната информация за доходите и източниците на финансиране на ревизираното лице от органите по приходите са установени основания по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията, изразяващи се в неподаване на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, наличие на данни за укрити доходи и несъответствие между декларираните и/или получените доходи и имущественото състояние на физическото лице. За тези обстоятелства в хода на ревизията на И. П. са връчени уведомление и искане за представяне на обяснения и документи, чрез които е бил надлежно информиран за развитието на производството по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Констатациите и предложенията за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад Р-16001621003008-092-001/12.07.2022 г. Първоинстанционният съд правилно е отхвърлил повечето от оплакванията на жалбоподателя като недоказани, следвайки указанията по чл. 224 АПК на ВАС в Решение 5427/02.05.2024 г. по адм. дело 10925/2023 г. Същевременно крайното заключение за неустановеност на превишение на разходи над приходи за П. и за наличие на недеклариран доход от лицето (стр. 11, абз. последен и стр. 12, абз. 1 от съдебния акт), е в противоречие с изяснената фактическа обстановка за 2016 г. От мотивите на първоинстанционния съд не стават ясни квалификацията и видът на недекларирания доход , доколкото законът въвежда оборима презумпция за такъв съгласно чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. И при двата варианта А и Б по т. 6.3 на ССЕ, вещото лице установява недостиг на средства, в първия вариант А в размер на -1 022 651,99 лв., а по втория вариант Б в размер на -1 298 754,43 лв. Следователно по делото са доказани три от предпоставките на чл. 122, ал. 1 - по т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, всяка от които е отделно и достатъчно основание за провеждане на ревизията по особения ред. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Правото на защита на задълженото лице не е нарушено с оглед на уведомяването му за съответните обстоятелства в хода на ревизията и предоставената последваща възможност да докаже твърденията си. Правилен е изводът на първоинстанционния съд за частична незаконосъобразност на РА, приемайки за меродавни данните по вариант Б от т. 6.3 на ССЕ и крайният съдебен акт, поправен с Решение 482/15.01.2025 г., отразява коректно данъчния резултат дължим ДДФЛ за 2016 г. в размер на 129 628,38 лв. и законна лихва в размер на 68 378,97 лв. Тъй като възражения по разходната част на паричния поток на И. П. за 2016 г. не са наведени пред четирите съдебни инстанции (касателно внесени суми в брой на осн. чл. 134 ТЗ в Глобал Транс Трейд ЕООД в размер на 1 822 090 лв.), предмет на обсъждане са изцяло твърденията и ангажираните доказателства за постъпления/възстановени средства в размер на 377 000 лв. от Елко ЕООД и дарение от С. Я. в размер на 1 600 000 лв. По отношение на първото от двете постъпления от 377 000 лв., касационните съображения са общи и имат изцяло декларативен характер. Пълното и главно установяване на благоприятните за жалбоподателя факти във връзка с второто, не може да се приеме за осъществено само въз основа на дадените свидетелски показания от бащата на съпругата на И. П.. В случая презумпциите на чл. 123, ал. 1 и чл. 124, ал. 2 ДОПК не са оборени по предвидения процесуален ред, тъй като не са представени доказателства за разполагаемост, съхранение и предаването на средствата или данни за получени доходи в близки по размер суми. В този контекст откритите документални несъответствия в приложените 12 бр. РКО за получаване на средствата от Елко ЕООД (записано като Елко ООД, с грешен ЕИК и др.), както и съществуващата роднинска връзка във втория, представляват аргументи за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта на установените задължения за ДДФЛ за 2016 г. Фактът, че с Решение 482/15.01.2025 г. на основание чл. 175 АПК е допусната поправка на ОФГ в диспозитива на постановения съдебен акт, не води до промяна на крайния извод по същество. От законова гледна точка относим е единствено вариант Б от т. 6.3 на ССЕ, респ. резултатите по задача 7. В него е извършена цялостна преценка и на документите относно Ванети транс ЕООД банкови извлечения за 2014 г., годишни оборотни ведомости, счетоводните регистри и баланс на дружеството. Направеният анализ на информацията и документите от вещото лице разкрива с точност получените от ревизираното лице суми по сметка през 2014 г. в размер на 71 545,57 лв., от които 28 400 евро и 16 000 лв. с основание погасяване на задължения . След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно като краен резултат и поради това следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на делото и с оглед своевременната претенция от процесуалния представител на ответника, на НАП се дължат разноски в размер на 12 570 лв. за юрисконсултско възнаграждение в настоящата инстанция, определено съобразно материалния интерес от 197 007,35 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, Първи състав на Осмо отделение,