Решение № 4498 от 15.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 206/2015 г.

Решение № 4498 от 15.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 206/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], срещу Решение № 493 от 15.12.2014 г. по адм. дело № 953/2013 г. по описа на Административен съд - В. Т., 4 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № [ЕИК] от 11.07.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Велико Т., в частта потвърдена с Решение № 457 от 07.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - [населено място] при ЦУ на НАП, с която за данъчни периоди м. 12.2008 г., м. 12.2011 г. и м. 03.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 082,39 лева и са определени лихви в размер на 2 179,81 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи за неправилност на извода на съда за законосъобразност на РА. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА в обжалваната му част. Претендира разноски. Ответната страна - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място], представляван от юрк. Ушилова, в писмен отговор изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред Административен съд - В. Т. (АСВТ) е образувано по жалба на [фирма] срещу Ревизионен акт (РА) № [ЕИК] от 11.07.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Велико Т., в частта потвърдена с Решение № 457 от 07.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - [населено място] при ЦУ на НАП. С процесния РА за данъчни периоди м. 12.2008 г., м. 12.2011 г. и м. 03.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 082,39 лева и са определени лихви в размер на 2 179,81 лева. Приходните органи са приели, че не са налице облагаеми доставки на стоки/ услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. С обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон АСВТ е развил съображения за законосъобразност на РА. По отношение на доставчика [фирма] е приел, че правилно приходните органи са приели, че липсват доказателства за реална доставка на стоки, тъй като не е доказано получаването на фактурираните стоки от жалбоподателя. Във връзка с отказания данъчен кредит по фактура, издадена от [фирма], съдът е достигнал до извода, че процесният РА е правилен и законосъобразен, тъй като по делото липсват данни за естеството на фактурираните СМР, а и за изпълнението на конкретни такива от издателя на фактурата. За правилен и законосъобразен първоинстанционният съд е приел извода на приходните органи, че фактурираните услуги от [фирма] и [фирма], не са реално извършени. Административният съд е приел, че представените фактури сочат като стопанска операция "СМР по договор", без да индивидуализират този договор или да указват наличието на повече от един такъв между страните. Жалбоподателят и доставчиците твърдят, че се касае за различни договори с предмет различни СМР на един обект Ваканционно селище "Острова". По отношение на доставчика [фирма] е констатирал, че представените от ревизираното лице и доставчика договори са с различни дати и еднакво съдържание. Изложил е, че представените договори във връзка с фактурираните услуги от [фирма] и [фирма] не посочват конкретни по вид, обем и стойност СМР, не са представени и съгласувани проекти, както е упоменато в договорите. Посочените в договорите съпътстващи сделката документи не са представени нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство. По отношение на представените документи във връзка с доставките от [фирма] е установено, че са подписани от лицето В. Г. Н. в качеството на управител, а към него момент същата не е била управител на дружеството. Посочил е, че дори да се приеме, че след това действията без представителна власт са потвърдени, то това валидира самите договори, но не доказва достоверната им дата, още по-малко изпълнението им, което е факт различен от самите договори. Съдът е приел, че фактът, че В. Г. Н. е представляващ на изпълнителя [фирма] от 12.11.2012 г. и подписва договорите с жалбоподателя с предходни дати, ясно показва, че същите са новосъздадени за целите на ревизията. Административният съд е изложил съображения, че дори да се приеме, че именно така определените по вид СМР с протоколите са били предмета на фактуриране, няма никакви доказателства, че те са изпълнени от доставчиците, при това по време, кореспондиращо си с датите, на които се сочат като установени с Протоколите, които са и датите на фактурите. Нещо повече, за да се приемат за изпълнители [фирма] и [фирма] на тези иначе безспорно извършени СМР (намерени на място от вещото лице) би следвало да се представят доказателства за тяхната субективна съпричастност към обекта и различните СМР. Такива доказателства съдът не е намерил. В хода на съдебното производство приходните органи са оспорили подписите положени от Г. Ц. в качеството му на управител на [фирма]. Доказателства за тяхната автентичност не са представени. Съдът е констатирал, че представените договори, сключени с [фирма], са напълно идентични като съдържание с договорите с [фирма]. С оглед на това е приел, че фактът, че работите предмет и на тези договори са описани точно толкова общо и еднакво и с договорите от другия доставчик е изисквало особено прецизно определяне и разделяне на предмета на всеки от тях, за да бъде установено, че не са касае за едни и същи работи. В хода на производството това не е сторено от ревизираното лице. С оглед недоказаност на реалността на доставките от четиримата доставчици административният съд е приел РА за правилен и законосъобразен, с оглед на което е отхвърлил жалбата на [фирма]. Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, осмо отделение, намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на Административен съд - В. Т. обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА в оспорената му част. Разгледани са по отделно доставките по фактури, издадени от различните доставчици, като са изложени подробни съображения относно наличието на предвиденото в РА материалноправно основание за отказ на получателя на правото на приспадане на данъчен кредит. На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на С. по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги. По отношение на фактурираните доставки на стоки от доставчика [фирма], правилно Административен съд - В. Т. е достигнал до извода за липса на доказателства за реалното им извършване. За фактурираните доставки няма представени приемо-предавателни протоколи, като процесните стоки /които са родово определени вещи/ не са индивидуализирани и не може да се установи, че същите в съответното количество са предадени от доставчика на получателя. Съдът правилно е констатирал факта, че тези стоки са описани като материали по опис, и след като опис няма, по същество не е ясно дори какви по вид и количество са тези стоки, вкл. дали действително са дезинфектанти, за да се позовава на счетоводните си записвания за такива жалбоподателят. Правилно е посочил съдът, че подобно счетоводно записване по материалната сметка само въз основа на фактурата, в която няма стоки по вид и количество, няма опис на материалите, какъвто фактурата предвижда, прави не само документално необосновано осчетоводяването по сметка 302/9, но и нередовно счетоводството в тази му част, поради което изключва възможността да се правят каквито и да е изводи за операциите само относно тези произволни счетоводни записвания. Законосъобразен е изводът на съда, че дори да се приеме, че предмет на доставките са дезинфектанти, прехвърлянето на собствеността върху родово определени вещи става с предаването им, поради липсата на друг уговорен и извършен начин за индивидуализацията им, а предаването като факт с правно значение не е доказан изобщо. Правилно е цитирането на практиката на С., с която нееднократно е посочвано, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - в този смисъл вж. Решение от 13 декември 1989 г., G. H. (C-342/87, R., стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и Manfred S. срещу F. E. (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). С оглед на изложеното решението в тази му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на доставките на услуги /"Строително монтажни работи"/ по фактура № 11/23.12.2008 г., издадена от [фирма] правилно първоинстанционният съд е посочил, че не е ясно какви като вид и обем са извършените СМР, нито за кой обект се отнасят, защото подобна информация не се съдържа във фактурата, а други документи към нея няма. С оглед на това правилно съдът е приел, че напълно неясна е останала конкретната услуга, която подлежи на доказване, а такова доказване за изпълнение на каквито и да е СМР от това дружество по делото няма. Както бе посочено по- горе при оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. С оглед това правилен и законосъобразен е изводът на съда, че по делото липсват данни за естеството на фактурираните СМР, а и за изпълнението на конкретни такива от издателя на фактурата и в този смисъл не е доказана доставката по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. С оглед на изложеното решението в тази му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на доставките на услуги /"СМР по договор"/ по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], съдът е развил подробни съображения за липса на облагаеми доставки, които се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат приповтаряни. Във фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] липсва ясно и точно описание на стопанската операция - СМР по договор, без да е отразен договора, респ. да е конкретизиран протокол обр. 19. В протоколите обр. 19 към фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] са описани видове услуги (демонтаж гранитогрес, измервателна циментова замазка, монтаж вата и др.), но няма описание на обекта, на който са извършени, а е отразено само общо обект ВС "Острова" - Бели О. - т. е. не е ясно къде се намира процесния обект и дали се отнася до секция А, предмет на договорите, или в някоя от другите секции. В рамковите договори за възлагане и изпълнение на строителство също липсва конкретизация на описание на стопанската операция - "строително-ремонтни дейности". Правилно и законосъобразно приходните органи, така и първоинстанционният съд, са приели, че фактурите сочат като стопанска операция "СМР по договор", без да индивидуализират този договор или да указват наличието на повече от един такъв между страните. Жалбоподателят и доставчиците твърдят, че се касае за различни договори с предмет различни СМР на един обект Ваканционно селище "Острова". Правилно административният съд е посочил като допълнителен аргумент към тезата си, че доказателствата към фактурите са новосъздадени, фактът, че от жалбоподателя са представени два договора за този обект, сключени с [фирма] от 01.06.2011 г. и още два от 01.09.2011 г. Същевременно от доставчика се представят такива от дати 01.06.2011 г., от 01.10.2011 г., от 25.06.2011 г. и от 01.09.2011 г. Индиция, че документите са новосъздадени е и фактът, че са подписани от лицето В. Г. Н. в качеството на управител, а към него момент същата не е била управител на дружеството. В. Г. Н. е представляващ на изпълнителя [фирма] от 12.11.2012 г. и наличие на нейни подписи на договорите с жалбоподателя с предходни дати, ясно показва, че същите са новосъздадени за целите на ревизията. Правилно съдът е приел, че и документите представени към фактурите, издадени от [фирма], също са новосъздадени. В хода на съдебното производство приходните органи са оспорили подписите положени от Г. Ц. в качеството му на управител на [фирма]. Доказателства за тяхната автентичност не са представени от ревизираното лице. Правилно първоинстанционният съд е констатирал, че според съдържанието на договорите, сключени с [фирма] и [фирма], цената им се определя на база на ценообразуването на база на протоколи за извършени дейности, като отчитането на действително извършените СМР по обем, вид, количество и единични цени се осъществява с двустранно подписана количествена сметка, съставена от изпълнителя. Към договорите и по делото няма приложени количествено- стойностни сметки, както и показатели на ценообразуването на единичните строителни цени. Според договорите плащането ще се извърши на етапи след приемане от Възложител на действително извършените работи по обем, вид, количество и единични цени, подробно описани в количествена сметка и Приемо- предавателни протоколи, съставени от Изпълнителя и потвърдени с подпис от Възложителя, като възложителят превежда авансово суми за материали в срок от 5 дни от датата на получаването на писменно уведомление за плащане, отправено от изпълнителя. Такива писмени уведомления и съответно - авансови плащания по делото няма. Напротив, твърди се, че основание за всяка от фактурите не е авансово плащане, а изпълнението на конкретни СМР. С оглед на това правилно е заключението на първоинстанционният съд, че тези договори (сключени с [фирма] и [фирма]) не удостоверяват договарянето на СМР, които са предмета на всяка от фактурите, защото смислово не кореспондират с тях. Съдържанието им и липсата на одобрени и съгласувани проекти към договорите, К. и писмени уведомления за материали, които да се плащат авансово няма и в този смисъл същите не могат да се отнесат към конкретни по вид, обем и стойност СМР, които се извършван на иначе огромния като съдържание строителен обект Ваканционно селище Острова (хотелска част - секция "А") в УПИ от кв. 127 по плана на [населено място]. С оглед на изложеното настоящата инстанция намира, че обосновано Административен съд - В. Т. е приел липсата на доказано осъществяването на процесните доставки на СМР. В допълнение на изложеното от административния съд следва да се посочи, че в процесните фактури, издадени от [фирма] и [фирма], липсва конкретно описание на вида на услугата - няма точно описание на видовете СМР и обекта, на който са извършени, респ. количествено измерение на съответната строителна услуга и единична цена. Следователно, съдържанието на фактурите, по които касаторът претендира приспадане на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (С.) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/Е. на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая ангажираните доказателства не допринасят за установяване на факта, че именно доставчиците са изпълнили възложените услуги. Така формираният извод за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС в посочената му обжалвана част се споделя от касационната инстанция, като същият е изведен на базата на задълбочена преценка на всички доказателства по делото и съответства на практиката на С. Н. може в тежест за получателя да се вмени неизпълнения на доставчика, негови действия или бездействия и в този смисъл са решения на С. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и др. В същото време обаче получателят е длъжен да установи, че услугите, обективирани във фактурите, действително са извършени, за да може той законосъобразно да реализира материалното си право на приспадане на ДДС като данъчен кредит. В процесния случай това не е сторено. Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на Административен съд - В. Т. за законосъобразност на РА в съответната му част, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора не се дължат разноски в полза на жалбоподателя. В настоящото производство ответникът е поискал присъждане на юрисконсултско възнаграждение, поради което такова следва да му бъде присъдено в размер на 1 230,51 лева съгласно чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения във връзка с чл. 8, ал. 1 от същата Наредба. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на О. отделение