Решение № 10974 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10716/2014 г.

Решение № 10974 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10716/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и на "Фаворит 96" ООД, гр. Габрово срещу решение № 179/9.05.2014 г., постановено по адм. д. № 688/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново. С решението е изменен ревизионен акт № 111202638/12.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 302/10.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново, като за данъчен период м. 08.2007 г. вместо определения с РА за довнасяне ДДС от 7704,17 лв е определен ДДС за довнасяне в размер от 4430,32 лв ведно със съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. 04.2009 г. вместо определения с РА за довнасяне ДДС от 11796,80 лв е определен ДДС за довнасяне в размер от 11292,71 лв ведно със съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. 01.2011 г. вместо определения за довнасяне ДДС от 4570,54 лв е определен ДДС за довнасяне в размер от 1927,18 лв ведно със съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. 02.2011 г. вместо определения за довнасяне ДДС от 1840,13 лв е определен ДДС за довнасяне в размер от 694,20 лв ведно със съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. 04.2011 г. вместо определения за довнасяне ДДС от 251,68 лв е определен резултат за периода ДДС за възстановяване в размер от 418,90 лв; за данъчен период м. 08.2011 г. вместо определения за довнасяне ДДС от 6857,51 лв е определен ДДС за довнасяне в размер от 2556,17 лв ведно със съответната лихва върху тази сума и за данъчен период м. 12.2011 г. вместо определения за довнасяне ДДС от 4353,11 лв е определен ДДС за довнасяне в размер от 1780,93 лв ведно със съответните лихви. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител излага доводи за неправилност на съдебното решение в частта, с която жалбата на "Фаворит 96" ООД е уважена и е определен по-малък размер на ДДС за довнасяне, съответно е определен размер на ДДС за възстановяване, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът неправилно кредитирал заключението на назначената в хода на процеса съдебно-оценителна експертиза, а пренебрегнал изготвената в хода на ревизията оценка от лицензиран оценител. Поради това директорът на Дирекция "ОДОП" моли решението да бъде отменено, а жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира разноски. Касаторът - "Фаворит 96" ООД чрез процесуалния си представител оспорва съдебното решение в частта, в която жалбата му пред първоинстанционния съд не е уважена, като твърди, че решението е немотивирано. Поради това моли решението да бъде отменено, както и РА. Всяка от страните оспорва подадената от противната страна касационна жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" и за неоснователност на касационната жалба на "Фаворит 96" ООД. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК. АСВТ е установил, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, като в решението на директора на дирекция "ОДОП" се уточнява, че е налице основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи. Основата за облагане с косвения данък за данъчен период м. 04.2009 г. е определена по реда на материалния закон - чл. 130, ал. 2 вр. с чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (в релевантната му редакция), а за останалите данъчни периоди основата за облагане с ДДС според ревизионния акт и доклада е определена при съобразяване на разпоредбите, посочени в чл. 122, ал. 2, т. 1, 3, 4, 8, 9, 10, 12, 13, 15 от ДОПК. Всички относими към спора сделки касаят договори за учредяване и прехвърляне на вещни права върху недвижими имоти. В хода на ревизията е била назначена експертиза, която е определила пазарните стойности на имотите, към които са прибавени дължимия данък по чл. 44 от ЗМДТ, такса за вписване на нотариалните актове и пропорционални или обикновени такси, изчислени на база на тези пазарни оценки. По отношение на доначисления ДДС за данъчен период м. 04.2009 г., първоинстанционният съд е приел, че между собственичката на недвижимия имот и дружеството по процесната сделка се прехвърля собствеността върху поземлен имот ведно със сградата в него, като са уговорени две насрещни престации - в пари и чрез обезщетение, представляващо изграждане и предоставяне в собственост на прехвърлителката на целия втори етаж от бъдещата сграда, ведно със съответното избено помещение. Поради това АСВТ е счел, че се касае за частичен бартер, по който насрещната престация, която не е уговорена в пари е била определяема при изповядването на нотариалния акт. Затова данъчното събитие - авансово плащане е настъпило на датата на изповядването на сделката, по аргумент от чл. 130, ал. 2 от ЗДДС и е следвало най-късно в петдневен срок да се издаде фактура и да се начисли ДДС - чл. 113, ал. 1 от ЗДДС. Въпреки това първоинстанционният съд е приел, че е неприложима разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, с оглед практиката на Съда на ЕС, изразена в решения С-19/12, C-40/09, C-33/93 и др., съответно е неотносима изготвената в хода на ревизията оценка. В тази връзка е била изслушана съдебно-оценителна експертиза, която да определи стойността на насрещната престация за строителната услуга и въз основа на посочената в нея оценка е определен размерът на данъчната основа, съответно размерът на дължимия ДДС. По отношение на доначисления ДДС за данъчни периоди м. 08.2007 г., м. 01, 02, 04, 08 и 12 на 2011 г., в хода на ревизията е прието, че счетоводството на жалбоподателя е водено в нарушение на принципите на текущото начисляване и на съпоставимост, но е спазен приложимият счетоводен стандарт 11, при което приходите по договорите за строителство се признават в ОПР през отчетния период, през който е извършена работата, за която се отнасят, а разходите по договорите за строителство се признават в ОПР през отчетните периоди, през които е извършена работата, която те въплъщават. Първоинстанционният съд е установил, че през процесните данъчни периоди дружеството е продавало на различни лица самостоятелни обекти в жилищни сгради на посочена в нотариалните актове цена. При извършената насрещна проверка приобретателите на имотите са представили доказателства за плащането. Въпреки това органите по приходите са определили данъчната основа за облагане на база посочените от оценителната експертиза пазарни цени на имотите, които са били по-високи. АСВТ е констатирал, че продажните цени на имотите са продадени на по-ниска цена от себестойността им, отразена от самото дружество в приложената документация. Освен това по отношение на продажбата на имот по НА № 59/7.08.2007 г. не е издадена фактура, не е отчетен приход и дължимо ДДС. Именно поради това съдът е приел, че действително във връзка с всички процесни сделки е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. С оглед оспорването на определената при ревизията оценка, АСВТ е назначил в хода на процеса съдебно-оценителна експертиза, като подробно е аргументирал защо кредитира заключението и защо не възприема оценката, приета в административното производство. Въз основа на определените в съдебното производство оценки на имотите съдът е установил размера на данъчните основи и съответно е определил размера на данъка. Решението е правилно. Постановено е при спазване на принципа на служебното начало, след обстойно проучване на събрания доказателствения материал, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. Правилно е приложен материалният закон. Единственото касационно оплакване на "Фаворит -96" ООД е, че решението на АСВТ е немотивирано. Този довод е неоснователен, тъй като съдът подробно е мотивирал всеки от фактическите и правните си изводи, както бе изложено по-горе. Поради това касационната жалба на дружеството следва да бъде отхвърлена. Правилно съдът е приел, че отношенията между страните по нотариален акт № 98/30.04.2009 г. се развиват на плоскостта на бартера по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, съгласно който, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Посочената норма е приложима във връзка с разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (редакция ДВ, бр. 113 от 28.12.2007 г.), която регламентира начина на определяне на основата на облагане в хипотезата на бартерна сделка, а именно - когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС в посочената редакция е специална както по отношение на тази на чл. 25, така и на тази на чл. 27, ал. 1, т. 3 от същия закон /редакция ДВ, бр. 108/2007 г./ и изцяло съответства на нормата на чл. 73 от Директивата за ДДС. Разпоредбата на Директивата гласи: "По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74 - 77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката.". Правилно съдът е приел, че издавайки процесната фактура доставчикът е следвало да начисли ДДС върху данъчна основа, равна на стойността на получаваната от него услуга. Основен принцип в общата система на ДДС е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл. 73 от Директивата за ДДС). Изключение от този принцип е чл. 80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба - да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката. С решението си от 19.12.2012 г. по дело С-549/11 "Орфей", Съдът на ЕС приема, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. При тези данни, настоящият съдебен състав приема за безспорно това обстоятелство, а именно, че бартерната сделката в конкретния случай не е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Според постоянната съдебна практика на СЕС насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т. 44 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Да се приеме обратното (че себестойността на дължимата строителната услуга е неопределяема към момента на сключване на договора за бартер), би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обекта за обезщетяване на учредителя на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка е определен от вещото лице по изслушаната пред съда съдебно-оценителна експертиза. Поради това правилно въз основа на нея е определена данъчната основа и е изчислен размера на дължимия ДДС. Що се отнася до определяне пазарната стойност на имотите по останалите прехвърлителни сделки, по които дружеството е продавач, цялата касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" представлява по естеството си оспорване на доказателствената сила на изслушаната по делото експертиза. Този касатор е имал възможност, във връзка с направеното от неговия процесуален представител оспорване на експертизата, да поиска изслушване на нова единична или тройна такава, но в протокола изрично е отбелязано, че такова искане не се прави. Неоснователни са доводите на касатора, че решението на съда е следвало да се базира на експертната оценка, възприета в хода на ревизията, тъй като тя е оспорена и нейната доказателствена стойност е оборена именно с изслушаното пред съда заключение. Процесуалната пасивност на касатора в това отношение не може да бъде компенсирана в касационното производство. Съдът е изпълнил процесуалното си задължение да изясни спора от фактическа страна и е постановил решението си въз основа на събраните доказателства, като изрично е мотивирал защо кредитира заключението. Касационната инстанция споделя изложените от АСВТ мотиви, че изслушаната пред него експертиза е по-детайлна, съдържа изрично посочване на източниците на информация за неконтролираните сделки, които са реално извършени, съобразена е с общите пазарни тенденции за всеки от периодите, през които са продавани имотите и е дадена при стриктно спазване на изискването на чл. 28 от Наредбата, за разлика от назначения при ревизията оценител. Вещото лице, назначено в хода на процеса, е използвало същите методи, които са използвани при определяне на оценката при ревизията - метода на увеличената стойност и метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, като и двата метода са изрично посочени в чл. 7 от Наредба № Н -9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 8, ал. 1 от тази Наредба методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно ал. 2, т. 2 методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи, се прилага методът на увеличената стойност. Вещото лице се е позовало на пазарни аналози, въз основа на данни на агенции за недвижими имоти. В случая нито вещото лице е имало задача, нито има законово изискване, каквото е налице например при оценяване на отчуждени имоти по Закона за държавната собственост, пазарната оценка да се определя въз основа на вписаните сделки в съответната Служба по вписвания. Отделно от това нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство, нито с касационната жалба са представени доказателства за наличие на такива вписани сделки. По изложените съображения, решението на Административен съд - Велико Търново не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - София и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода от спора, съдът не присъжда разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,