Решение № 9458 от 10.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 39/2018 г.

Решение № 9458 от 10.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 39/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." ..№... и А. И. Ч., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч." със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "Б. С. " №... /съдебен адрес: гр. П., ул. "П." №..., ет. .../, подадена чрез процесуалния му представител адв. И. Й., против решение № 1868/3.11.2017 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 124/2017 г. С касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. се обжалва решението на Пловдивския административен съд в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 161205116/10.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., относно установените с задължения на ревизираното лице А. И. Ч. във връзка с осъществяваната от него дейност като ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч." за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 926.38 лв. и лихва 378.11 лв. и за 2008 г. в размер на 760.84 лв. и лихва 208.72 лв., както и в частта, в която е изменен РА като допълнително установеният с него ДДС е намален от 27 287.47 лв. на 10 555.92 лв., а прилежащите лихви от 15 398.70 лв. на 5 157.31 лв. С доводи за неправилност поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК, се претендира отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение общо за две инстанции в размер на 3 757.62 лв. Според касатора неправилен е изводът на съда, че не по всички процесни фактури е доказано осъществяването на доставките на стоки, тъй като при извършените им насрещни проверки доставчиците са дали писмени обяснения относно механизма на същите, представили са доказателства за притежавани от тях МПС, с които са извършвани доставките, и данни за лицата, които са предали стоките; счетоводни документи, удостоверяващи получаването и завеждането на стоките, съответно, изписването им във връзка с доставките в полза на ревизираното лице, както и счетоводното отразяване на плащанията; фактури от предходни доставчици, ПКО, копия на дневни фискални отчети; установена е материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършването на доставките. Неподписаните фактури не са оспорени от жалбоподателя по реда на чл. 193 ГПК, подписаните - също. Ответникът по касационната жалба - А. И. Ч., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч.", не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С касационна жалба на втория касатор решението се оспорва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Твърди се, че същото е неправилно, поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи за това, че не е следвало в хода на ревизията да се изследва оборотът на търговеца през 2006 г. с оглед регистрацията му по ЗДДС, както и че съдът се е позовал на неточно заключение на съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/, вместо да възприеме първото такова, прието при първоначалното разглеждане на делото, или новото, прието при повторното разглеждане на делото. Претендира се отмяна на решението в оспорената част. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - П. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. П. Г. по съображения, изложени в писмено становище. В него се поддържа заявеното в касационната жалба искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 757.62 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161205116/10.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П. - главен инспектор по приходите А. К., оправомощен със заповед за определяне на компетентен орган № К 1205116/8.03.2013 г., потвърден с решение № 761/31.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който в особено производство по реда на чл. 122 - 124 ДОПК на ревизираното лице са установени задължения за ДДС в размер на 27 287.47 лв. на основание чл. 86 и чл. 102, ал. 3, т. 2 вр. чл. 67, ал. 2 ЗДДС за периода м. май 2007 г. - м. януари 2009 г. и лихви - 15 398.70 лв., както и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 926.30 лв. и лихва - 378.11 лв.; за 2008 г. - 760.84 лв. и лихва 208.72 лв. Делото, образувано по жалбата на А. И. Ч., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч.", против посочената част от РА, се разглежда повторно от първоинстанционния съд на основание чл. 226 АПК след като с решение № 263/10.01.2017 г. по адм. д. № 11878/2015 г. на Върховния административен съд, осмо отделение е отменено частично постановеното от АС - П. решение № 1344/30.06.2015 г. по адм. д. № 2596/2013 г. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция счита за разрешен с влязло в сила решение въпросът относно допустимостта на оспорването и валидността на оспорения РА. Според мотивите на посоченото решение на Върховния административен съд, осмо отделение, за да се приемат за доказани от органите по приходите обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, не е достатъчно да е установено само издаването на фактури, които не са осчетоводени в счетоводството на ЕТ, но за ЕТ трябва да е било налице задължение да ги осчетоводи. Наличието на данни за укрити приходи изисква да е доказано осъществяването на доставките на вписаните във фактурите стоки, свързано с фактическото им предоставяне на получателя, така че той да може да се разпореди с тях. Дадени са указания при повторното разглеждане на делото първостепенният съд да съобрази приетата съдебно-почеркова експертиза /СПЕ/, която установява, че голяма част от фактурите не са подписани от ревизираното лице или от името на ЕТ, и да разграничи подписаните от неподписаните фактури, а при липсата на оспорване автентичността на подписите за получил във фактурите да съобрази доказателствената сила на тези, които носят подпис за получател. Съгласно чл. 226, ал. 1 АПК новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд след отменително решение на касационната инстанция започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за връщане на делото, а указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото според чл. 224 АПК. Според § 1 от диспозитива на решението на СЕС от 5.10.2010 г. по дело С-173/09 /"Елчинов"/ първоинстанционният съд не е обвързан от дадените указания по смисъла на чл. 224 АПК, само ако въз основа на тълкуването, което е поискал от СЕС, намери, че тези указания не са в съответствие с правото на Съюза. В случая дадените в отменителното касационно решение задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона са в съответствие с постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М.". Според него разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Поради изложеното, основният спорен въпрос между страните по делото е за това доставени ли са действително стоките по процесните фактури от доставчиците на ревизирания ЕТ и той е правилно разрешен с оспореното решение на АС - П. № 1868/3.11.2017 г., постановено по адм. д. № 124/2017 г., което е предмет на настоящата касационна проверка. Не е спорно между страните по делото, че в периода 1.01.2006 г. - 31.01.2009 г. ревизираното лице като ЕТ е извършвало дейност с код по НКИД 52.27 "Търговия на дребно в специализиран магазин с други хранителни продукти". С оглед данните от представената от него търговска и счетоводна документация и данните от Информационна система VAT 11 ревизиращият екип е констатирал наличието на издадени фактури с получател ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч.", включени от доставчиците в дневниците им за продажбите, но неосчетоводени от ЕТ. За 2006 г. според констатациите в РД са установени неосчетоводени фактури на стойност 22 322.77 лв. и осчетоводени на стойност 9 795.33 лв., съответстващи на оборота от касовия апарат. За 2007 г., 2008 г. и м. януари 2009 г. са установени неосчетоводени фактури от следните доставчици: "А." ООД, "А. Т. 04" АД /"И. К."/, "Д. С." АД, "Д. М. 2" ЕООД, "Е. Б." ЕООД, "З. за х. Б." АД, "И. Б." ЕООД, "М. К. енд К. Б.", "Н. А. К. Б." АД, "С. 17 А" ООД, "С. Н." ООД, "Т." ЕООД, "Т. М. енд Д." АД, "Х. К. Р" ООД, "Д." ООД, "Д. П." АД, "Б. А. Т. Б.", "Б. 97" ЕООД, "Т. Т." ООД, "К. О." ООД, "Л." ЕООД, "В." ООД, "В и К", "Е. И." ЕООД, "И. о." АД, "К." ЕООД, "К. Д. Б." АД, "М. Б." АД, "М. П." ООД, "П." ЕООД, "С." ЕООД, "С." ООД, "С. 999" ЕООД. Насрещни проверки на: "А." ООД, "С. Н." ООД, "Б. А. Т. Б.", "Б. 97" ЕООД, "Информационно обслужване" АД, "К." ЕООД, "К. Д. Б." АД, "М. Б." АД, "П." ЕООД, "С." ЕООД, "С. 999" ЕООД и "В и К" не са извършвани и описаните в РД фактури не са налични в преписката. "Д. С." АД е представило само опис на фактурите и писмено обяснение, според което доставките се извършват от шофьори-продавачи, служители на дружеството, но вторите екземпляри от фактурите, които остават при шофьора, обикновено не съдържат подписи. "З. за х. Б." АД също е представило само опис на фактурите, хронологичен опис по кореспонденции и писмени обяснения, че е производител на стоката и извършва доставки с нает транспорт. "Д." ООД не е представило фактури. При така установените факти законосъобразен е изводът на съда, че за жалбоподателя не съществува задължение да осчетоводи описаните в РД фактури като издадени от изброените дружества само защото според данните от Информационна система VAT 11 последните са ги включили в дневниците си за продажбите, при положение, че самите фактури не са представени по делото. Законосъобразно е и приетото от първоинстанционния съд, че по фактурите, издадени от втората група дружества, описани в мотивите на неговото решение, не е доказано осъществяването на доставките по представените от тях фактури с получател ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч.". От тях са представени фактурите, неподписани от получател. Не са представени от тези търговци при насрещните проверки каквито и да било документи, удостоверяващи фактическото предаване на стоките в търговския обект на жалбоподателя в гр. П. на ул. "Н." №... или в техен склад, за да може да се приеме, че той се е разпоредил с тях, осъществявайки продажби на същите с обичайната за дейността си надценка /за цигарите без надценка на основание чл. 29 от Закона за тютюна и тютюневите изделия към процесните периоди от време, заглавието изменено ДВ бр. 28/2016 г./. Дадените писмени обяснения от част от проверените издатели на фактурите, според които те разполагат с транспортни средства за осъществяваната от тях разносна търговия, с назначени по трудови договори шофьори и със складове, както и представените фактури от предходни доставчици /от издател "С." ООД например/, не обосновават различен извод, противно на твърденията на първия касатор. Същото се отнася и за хронологичните регистри на сметка 411 за клиент ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч.". Отговорът на вещото лице Димитрова, че според записванията в тях фактурите са осчетоводени от издателите им в техните счетоводства като такива с получател ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч.", не дава основание да се приеме, че стоките по тези фактури действително са доставени на сочения получател. Вписванията в счетоводните книги съгласно чл. 182 ГПК не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи. Те според цитираната норма от процесуалния закон се преценяват от съда с оглед всички обстоятелства по делото и с оглед тяхната редовност. Две от дружествата представят ПКО към фактурите, но те не съдържат данни за това от кого са платени сумите на касата на доставчиците, а и не удостоверяват получаването им, поради липсата на данни в тях за имената на лицата, които са ги получили, съответно не съдържат техните подписи. В някои от писмените обяснения, дадени от управителите, са налице данни за лицата /продавачи - шофьори/, които са осъществили доставките на стоките до магазина на ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч." /например по отношение на "Т. М. енд Д." АД, л. 1925 от том 8/. На тези лица в хода на ревизионното производство органите по приходите не са извършили насрещни проверки и не са им поискали писмени обяснения. Ответникът по делото не е поискал същите да бъдат разпитани като свидетели в съдебното производство. Поради това, неоснователни са твърденията в касационната жалба, че така дадените писмени обяснения от управителите са достатъчни за доказването на факта на предаване и приемане на стоките по фактурите. При липсата на документи, доказващи фактическото предаване на стоките, за които са издадени фактурите, не може да се приеме, че самите фактури, макар и несъдържащи подпис на получател, са достатъчно доказателство за установяване на посоченото обстоятелство, тъй като в чл. 7, ал. 1 ЗСч. (отм.), приложим за процесните периоди, не е налице изискване фактурата да съдържа подпис на получател, противно на твърденията в първата касационна жалба. С оглед цитираната норма на ЗСч. (отм.) фактурата, несъдържаща подпис на получател, е счетоводен документ, който може да бъде осчетоводен от издателя му и от посочения в него получател, ако между тях не е налице спор относно действителното осъществяване на доставките на стоките. При наличието на такъв спор, както в случая, следва да е налице документ, удостоверяващ предаването и получаването им. Неоснователно се твърди също така от първия касатор, че след като неподписаните фактури не са били оспорени по реда на чл. 193 ГПК, те имат доказателствена сила. Фактурата като частен документ не притежава материалната доказателствена сила на официалните документи, поради което не може да бъде оспорена по съдържание. Липсата в нея на подпис на получател изключва необходимостта от оспорването й от жалбоподателя като неавтентична. По отношение на фактурите, издадени от "М. кеш енд кери Б.": Жалбоподателят не оспорва нито издаването на фактурите, нито това, че стоките са получени от него, и поставената от него задача на СПЕ и ССЕ е в съответствие с това. Допълнително съдът е изложил аргументи, че отношенията между "М. кеш енд кери Б." ЕООД и неговите клиенти са регламентирани от Общи условия, които клиентът приема. Съгласно тези условия фактическото предаване на стоките по фактурите става на датата на извършване на продажбата, на приносителя на клиентската карта на едноличния търговец, който с плащането на фактурираната стойност потвърждава получаването им. С оглед тези съображения правилно е приел, че по тези фактури следва да се приеме за доказано наличието на доставки на стоки. Правилно е приел съдът също така, че е доказано осъществяването на доставките от "Д. П." АД, "К. О." ООД, "И. Б." ЕООД по фактурите, издадени от тях, за които чрез заключението на СПЕ е установено, че чрез подписите си А. И. Ч. и М. П. Ч., назначена като продавач в търговския обект с регистриран трудов в процесния период, са удостоверили получаването на стоките. По искане на жалбоподателя съдът е допуснал изготвянето на ССЕ със задача вещото лице да отговори на въпроса в кой момент от периода 1.01.2006 г. - 31.12.2008 г. ревизираното лице достига оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС /същото е с регистрация от 2.02.2009 г./ като се вземат предвид осчетоводените от него фактури /оборот по касов апарат/, неосчетоводените такива, издадени от "М. кеш енд кери Б.", и тези от други доставчици /"Д. П." АД, "К. О." ООД, "И. Б." ЕООД/, за които СПЕ установява, че са подписани от А. И. Ч. и М. П. Ч.. Първоначално изготвеното заключение от вещото лице Мирчева не отговаря точно на поставената от жалбоподателя задача, тъй като в него фактурите, издадени от "М. кеш енд кери Б.", са извадени от оборота. По искане, както на процесуалния представител на жалбоподателя, така и на процесуалния представител на ответника, е изготвена повторно експертизата с включване в оборота и на тези фактури. Това повторно заключение е прието от съда без да е оспорено от страните по делото по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК вр. § 2 ДОПК. Съобразявайки заключението на вещото лице - графолог, което не установява фактури, издадени през 2006 г., които да съдържат подписи на А. И. Ч. и М. П. Ч., и тези, издадени в следващите периоди, за които вещото лице установява, че са подписани от А. И. Ч. и М. П. Ч., както и включвайки фактурите, издадени от "М. кеш енд кери Б." ЕООД, вещото лице Мирчева установява оборот за 2006 г. в размер на 32 720.16 лв., към 31.12.2007 г. - оборот в размер на 35 126.02 лв. и оборот към м. април 2008 г. в размер на 53 522.29 лв. за последните 12 месеца, поради което задължението за регистрация по ЗДДС за него е възникнало на 15.05.2008 г., съгласно правилата на чл. чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Д. на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС е за периода 15.05.2008 г. - 31.01.2009 г. При определяне на размера е съобразен чл. 67, ал. 2 ЗДДС и той е 8 969.43 лв. за 2008 г. и 1 586.49 лв. за м. януари 2009 г. /общо 10 555.92 лв. и лихва за забава - 5 157.31 лв./ С оглед тези констатации вещото лице е дало заключение, че за 2007 г. ЕТ не променя финансовия си резултат и дължи патентен данък, а за 2008 г. съобразявайки установения оборот от касовия апарат и стойността на неосчетоводените фактури с надценките, от който се приспадат доказаните разходи, експертизата заключава, че ФР е загуба и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ не се дължи. За да отмени РА в частта му, в която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ 2007 г. и 2008 г. и да намали установените с него задължения за ДДС, първостепенният съд се е позовал именно на това заключение на ССЕ. Настоящата касационна инстанция намира за основателен доводът на първия касатор /директор на Дирекция "ОДОП"/ за това, че в първото съдебно заседание жалбоподателят не е оспорил автентичността на подписите за "получил" във фактурите, които се намират в преписката. Такова оспорване не е направено от него и в съдебното заседание, в което са приети представените допълнително в съдебното производство фактури. Заявеното доказателствено искане за допускане на съдебно-почеркова експертиза с поставена от жалбоподателя задача след сроковете по чл. 193 ГПК не може да замести оспорването по тези ред на автентичността на частните документи, подписани от лицата, получили стоките. В този смисъл са и констатациите, направени в решението на Върховния административен съд, осмо отделение, както и изрично посоченото в мотивите на това решение, че при липсата на оспорване автентичността на фактурите следва да се съобрази доказателствена сила на всички, които носят подпис на получател. Независимо от това, нито при възлагането на допълнителното заключение на ССЕ от първоинстанционния съд, постановил първоначалното решение, нито при възлагането на новата ССЕ в изпълнение дадените от касационната инстанция указания, ответникът е заявил доказателствено искане да бъде поставена задача на вещите лица да вземат предвид и тези подписани фактури, макар за тях да не е доказано, че са подписани от А. И. Ч. и М. П. Ч.. Дори и да се приеме, че съдът служебно е следвало да постави такава задача, то касационната жалба не съдържа доводи за допуснати съществени процесуални нарушения, а на основание чл. 218, ал. 1 вр. ал. 2 АПК за тях касационната инстанция не следи служебно. Отделно от това, при касационната проверка настоящият състав съобразява и обстоятелството, че вещото лице графолог не е изследвало образец от подписа на сина на А. Ч. - И. Ч. и поради това правилно е становището на административния съд, че би могло само да се предполага, че подписът, изпълнен със смесена транскрипция и главни букви "И и Ч" + щрих + параф, според СПЕ, е положен от сина на А. И. Ч., който според ответника е помагал в търговския обект, в т. ч. е получавал стока. Ответникът по делото не е доказал тези свои твърдения. По втората касационна жалба: Неоснователен е доводът на касатора, че допълнителното заключение на ССЕ, на което съдът се е позовал, е неточно като изходни данни, поради което е даден изкривен резултат. Това заключение точно отговаря на поставената именно от жалбоподателя задача. То дава отговор на спорния въпрос за това налице ли са укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, кога е достигнат прагът за задължителна регистрация по ЗДДС, дължи ли се и ако да, в какъв размер ДДС и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за процесните периоди. За изготвянето му вещото лице е взело предвид фактурите, издадени от "М. кеш енд кери Б.", както и тези, по отношение на които вещото лице графолог е дало заключение, че подписите за "получил стоките" са на А. И. Ч. и М. П. Ч.. За 2006 г., която е извън ревизирания период, не са установени задължения за ДДС, а заключението на ССЕ, което съдът е кредитирал, установява достигнат оборот за регистрация по ЗДДС през м. април 2008 г., т. е. през предходните 12 месеца, които не обхващат 2006 г. Като е кредитирал именно това заключение съдът правилно е определил размерите на задълженията за ДДС, както и на лихвите за забава. Както беше посочено по-горе, това заключение на ССЕ не е оспорено от страните по делото по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК вр. § 2 ДОПК. Доколкото самият жалбоподател е поискал изготвянето му повторно, тъй като първоначалното не отговаря на поставената задача с оглед изключването на фактурите от "Метро", а и с оглед мотивите, изложени по-горе, за наличието на доставки по тези фактури, неоснователно се твърди от този касатор, че съдът е следвало да съобрази първоначалното заключение. По същите съображения правилно не е кредитирано от съда и заключението на вещото лице Димитрова, което след преценка на годишните обороти, отчетени от жалбоподателя по касов апарат, за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. и фактурите от 2007 г. и 2008 г., за които СПЕ установява, че са подписани от ЕТ или негов персонал, е посочило, че в ревизираните периоди ЕТ "МИ ТА 2002 - А. Ч." не достига прага за задължителна регистрация по ЗДДС. По така изложените съображения решението на АС - П. като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски на страните за касационната инстанция не следва да се присъждат. Вторият касатор не е заявил искане за разноски. Първият касатор е заявил такова само при условие, че бъде уважена подадената от него касационна жалба, но не и за процесуално представителство в качеството му на ответник по другата касационна жалба. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение