Решение № 5842 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11326/2015 г.

Решение № 5842 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11326/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, срещу Решение № 4856 от 08.07.2015 г. по адм. д. № 1067/2015 г. по описа на Административен съд С.-град /АССГ/. Касаторът оспорва съдебното решение, като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Развива подробни съображения за наличие на предпоставките по чл. 177 от ЗДДС за ангажиране отговорността на ревизираното лице. Касаторът моли за отмяна на решението и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Б. А. груп" ЕООД, в писмен отговор излага становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд С.-град е бил ревизионен акт /РА/ № 2101400634/06.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с Решение № 2316/30.12.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 от ЗДДС е ангажирана солидарната отговорност на "Б. А. груп" ЕООД за дължим ДДС за данъчни периоди м. 06.2013 г. и м. 08.2013 г. в общ размер на 78 616,13 лева за доставки по 6 бр. фактури, издадени от "Цветанов строй" ЕООД. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. Посочил е за безспорно доказано, че е налице реално извършена доставка от "Цветанов строй" ЕООД, че "Б. А. груп" ЕООД е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит, както и, че доставчикът "Цветанов строй" ЕООД не е внесъл ефективно дължимия данък, който е пряко свързан с приспаднатия данъчен кредит. По същество на спора за установено съдът е приел, че съгласно първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 ЗДДС отговорността ще се реализира, когато регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен, който факт подлежи на доказване от ревизиращия орган. Изложил е, че такова твърдение е посочено в ревизионния акт, но същото не е обосновано и доказано, тъй като фактът, че управителят на "Цветанов строй" ЕООД е бил назначен по трудов договор при ревизираното лице, не предполага знание у същото, че дружеството няма да изпълни задължението си да внесе дължимия ДДС. П. съд е отбелязал, че както в обжалвания ревизионен акт, така и в ревизионния доклад, неразделна част от него, не е обосновано от органа по приходите извършването на ДДС злоупотреба. Не е посочено каква точно злоупотреба е извършена, нито пък какъв е механизмът на отклонение от облагане с ДДС. С. е изложил, че невнасянето на дължимия ДДС от доставчика "Цветанов строй" ЕООД не може да бъде достатъчно условие да се приеме, че е налице злоупотреба или данъчна измама и основание за реализиране на отговорност по чл. 177 ЗДДС за друго лице, ако не е осъществен сложният фактически състав на посочената норма. Административният съд е установил, че в решението на директора на дирекция "ОДОП" са налице констатации, че продажната стойност на товарните автомобили съществено се различава от стойността им при тяхното закупуване, но това твърдение не е подкрепено с никакви доказателства, нито е посочено в какъв размер са твърдените разлики. Първоинстанционният съд е посочил, че в разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. По тази причина всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване и то от страна на приходните органи, което в настоящия случай не е направено. По изложените съображения, съдът е счел, че не са изпълнени кумулативно предвидените елементи на фактическия състав по чл. 177 ЗДДС и отговорността на "Б. А. груп" ЕООД е ангажирана неправомерно, с оглед на което е отменил ревизионния акт. Решението е валидно, допустимо и правилно. По делото няма спор по фактите и същите са правилно установени от първоинстанционния съд и в съответствие със съдопроизводствените правила, поради което не следва да бъдат повтаряни. Административният съд правилно е приел, че спорът е правен и се свежда до наличието на предпоставките за прилагане на чл. 177 от ЗДДС. Цитираната разпоредба е специална спрямо общите разпоредби на ЗДДС, установяващи задължение на доставчика за заплащане на съответния ДДС. В нея е регламентирана солидарната отговорност на получателя по доставката за дължимия данък, при наличие на изчерпателно изброени условия. Систематичното място на чл. 177 в гл. ХХV от ЗДДС, определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните измами. Цели се предотвратяване на загубата на данъчни приходи от неизпълнението на задължението на доставчика да внесе начисления данък върху добавената стойност, чрез натоварване и на други лица със задължението да внесат данъка. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва обективни елементи - неизпълнение от доставчика на задължението да внесе начисления данък и упражнено право на приспадане от получателя, и субективен елемент - знание у получателя за това, че данъкът няма да бъде внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Националната разпоредби не противоречи на общностните разпоредби. Принципът на допустимост на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с Решение на Съда ЕО по дело С-384/04, където Съдът посочва, че чл. 21, ал. 3 от Шестата директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Действително, в Решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка, или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 и т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни факти. Съобразно приетото в Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане, не противоречи на Общностното право. Доказване на знанието следва да се осъществи по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК, т. е. чл. 177, ал. 3 от ЗДДС урежда хипотеза на презюмирано познание. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби, и в частност презумптивните предпоставки, е за приходната администрация. При действие на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 ЗДДС доказателствената тежест за оборването й се прехвърля върху ревизираното лице, но само когато, отново при условията на пълно и главно доказване, приходните органи установят наличието на една от алтернативно изискуемите предпоставки за действие на презумпцията - по т. 2 на чл. 177 - облагаемата доставка да е привидна или да заобикаля закона или да е на цена, значително отличаваща се от пазарната. Изводът е, че единствено и само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане на данъка. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. Релевантният момент за установяване на знанието или задължението за него е към момента на издаването на фактурите. Следва да се установи пълно, че обективно финансовото състояние на доставчика е достатъчно лошо, че същият да не може да покрива задълженията си, вкл. и за данъци и субективно, че това състояние е известно на представляващите и управляващи получателя по доставката, както и че му е известно, или е следвало да му бъде известно, че данъците по издаваните фактури няма да бъдат заплатени. Невнасянето на данъка, в случая е резултат от неправомерно ползване на право на данъчен кредит, тъй като неправомерно /с цел да избегне внасянето на ДДС/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с друга /или други/ облагаема доставка. В случая видно от отговорите на въпросите, поставени на вещото лице, извършващо съдебно-счетоводната експертиза, неоспорена от страните, е оборено твърдението, че обективно финансовото състояние на доставчика е достатъчно лошо, че същият да не може да покрива задълженията си. В отговора на въпрос № 3 вещото лице е посочило, че анализът на предоставената оборотна ведомост за м. 02.2014 г. от "Цветанов строй" ЕООД показва, че активите на дружеството превишават задълженията му към 28.02.2014 г. с 257 049,11 лева, което превишение е с 58 073,97 лева повече от задълженията на дружеството към бюджета по ЗДДС. Единствено и само въз основа на установеното, че управителят на "Цветанов строй" ЕООД е бил назначен по трудов договор при ревизираното лице и че дружествата се намират на един и същ адрес на управление, не налагат на извода, че е налице знание у ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. В тази насока не може да бъдат споделени изводите на приходните органи, че установените факти и обстоятелства обосновават извод за целенасочено извършване на действия и актове в резултат на които неправомерно е ползван данъчен кредит от ревизираното лице като купувач. Дори и този факт да е установен, то той е недостатъчен за възникване на задължение за солидарна отговорност за ДДС, тъй като е относим към неправомерно упражняване на право на данъчен кредит, при наличие на данни за измама. На следващо място трябва да се посочи, че неоснователно в решението на директора на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП е изложено, че доколкото ревизиращият екип обосновава приложението на чл. 177 от ЗДДС и с хипотезата на отклонение от пазарната цена, то мотивите в РА следва да бъдат споделени. Ревизиращите органи не са обосновали извод за привидност на сделката, нито за факта, че същата заобикаля закона. Напротив, сделката е призната за реално осъществена. В тази връзка следва да се посочи, че изпълнението на хипотезата, че получателят е бил длъжен да знае включва една от алтернативно изброените предпоставки по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС /сделката е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната/, а не и трите едновременно. В хода на ревизията и в хода на съдебното производство данъчните органи не са доказали наличието на хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ДОПК чрез съответните способи за събиране на доказателства, а именно вещо лице не е изготвило заключение за определяне на пазарната цена на МПС съобразно методите, определени в Наредбата, то това означава, че не е установено по категоричен начин, че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Доказателствената тежест да установи предпоставките за реализиране на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС спрямо получателя по доставката е за приходните органи, което в процесния случай не е сторено. По изложените съображения настоящият състав намира, че касационните оплаквания са неоснователни. Обосновани и законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за неустановеност на всички елементи от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице - "Б. А. груп" ЕООД. Решението като правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски по делото, такива не се дължат и на ответника по делото, тъй като не е направено искане за присъждане на такива. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,