Решение № 12772 от 28.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2420/2014 г.

Решение № 12772 от 28.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2420/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Групо Г56 България" ООД, гр. София срещу Решение № 7714/09.12.2013 г., постановено по адм. дело № 6530/2011 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 1005889 от 11.12.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 825 от 18.05.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която на ревизираното лице е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Лас Палмас - Кирил Георгиев" и "Лас Палмас" ЕООД, " МТМ Груп България" ЕООД, "50 Розес България" ЕООД за д. периоди м. 05-м. 12.2008 г., м. 04, м. 05, м. 07- м. 12.2009 г. и м. 02-м. 05. 2010 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си излага подробни доводи, аргументирани с цитираната практика на СЕС. Намира, че при констатираното внасяне на данъка от доставчиците не би могло да се приеме, че е налице данъчна измама или злоупотреба, поради което отказът на органа по приходите да признае правото му на приспадане на данъчен кредит е незаконосъобразен. По същество моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник в о. с. з. изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 1005889 от 11.12.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 825 от 18.05.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която на ревизираното лице е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ"Лас Палмас- Кирил Георгиев" и "Лас Палмас" ЕООД, " МТМ Груп България" ЕООД, " 50 Розес България" ЕООД за д. периоди м. 05-м. 12.2008 г., м. 04, м. 05, м. 07- м. 12.2009 г. и м. 02-м. 05. 2010 г. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. В частта относно отказаното признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ"Лас Палмас- Кирил Георгиев" и "Лас Палмас" ЕООД това заключение е мотивирано от неустановеността на реалното извършване на спорните доставки. Съдът е приел, че представените договори за посредничество и осъществените плащания по тях не доказват реалното изпълнение на процесните услуги, тъй като те не конкретизират дължимата престация и предоставянето на услугите. Досежно фактурите, издадени от "МТМ Груп България" ЕООД решаващият състав е счел, че при липсата на съставени отчети, доклади, други съпътстващи документи и отчети за разходи от доставчика, не би могло да се приеме, че спорните консултантски услуги по сключения между страните договор са реално осъществени. В тази връзка той не е кредитирал съдържанието на представения протокол за извършени дейности, като в обобщение е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част. Относно фактурите, издадени от "50 Розес България" ЕООД съдът е обсъдил клаузите на сключения договор от 15.10.2009 г. и заключението на експерта по проведената ССчЕ, в резултат на което е преценил, че при липсата на съставени от доставчика отчети, доклади и други съпътстващи документи, ведно с конкретизацията на извършената работа и начинът на извършването й, следва да се приеме, че реалното извършване на спорните доставки не е установено главно и пълно. В мотивите на решението съдът е изложил и аргументи, обосноваващи извода му, че са налице обективни данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки. Посочил е, че в случая не би могло да се приеме, че получателят е добросъвестен, тъй като той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването на доставките и не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на участието си в данъчна измама. В следствие на това съдът е формирал извод, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 вр. с чл. 9 и чл. 25 т ЗДДС с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са анализирани поотделно и в съвкупност всички ангажирани доказателства съобразно доказателствената им сила и разпределението на доказателствената тежест, в резултат на което са формирани обосновани и материалнозаконосъобразни правни изводи. Неоснователен е доводът на касатора, че клаузите на сключените с ЕТ "Лас Примас - Кирил Георгиев" и "Лас Примас" ЕООД договори за посредничество не са обвързани с постигането на конкретен резултат от посредника, а наличието му е ирелевантно за месечната дължимост на уговореното възнаграждение. Действително, съобразно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. По аргумент от чл. 25, ал. 1 от ЗДДС обаче, възникването на данъчно събитие е обусловено от реалното извършване на доставката, а не от задължението за плащане за нея, поради което установеността на конкретно уговорената и престирана дейност е определяща при преценката за наличието или липсата на претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Поради това не биха могли да бъдат споделени аргументите в жалбата, че доставката следва да се приеме за осъществена с настъпването на изискуемостта на задължението за плащане по договора, независимо, че ангажираните доказателства не установяват в какво точно се състои престацията на доставчика и използването й за целите на извършени от ревизираното лице последващи облагаеми доставки. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, при липсата на представени отчети, доклади, приемо- предавателни протоколи и други съпътстващи доставките документи, както и на конкретизация на дължимата и предоставена от доставчиците престация, ведно с обстоятелството, че през ревизирания период касаторът не е сключвал договори в резултат на посредничеството, нито е осъществявал строителство на сгради, следва да се приеме, че реалното извършване на спорните услуги не е установено. Без нормативна опора по гореизложените принципни съображения са и тезите на касатора относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "МТМ Груп България" ЕООД и "50 Розес България" ЕООД. Както вече бе посочено, наличието на договор за абонаментно консултантско обслужване установява възникването на облигационно правоотношение между страните, но не доказва реалното извършване на консултантска дейност. Неоснователен е доводът, че първоинстанционният съд не е разграничил дължимите от всяко дружество поотделно услуги съобразно сключените с ревизираното лице договори. Решаващият състав конкретно е обсъдил относимите клаузи на договорите, както и обясненията на доставчиците, представлявани от едно и също лице, в резултат на което е достигнал до обоснования извод, че представеният приемо - предавателен протоколи не установява реалното извършване на конкретни услуги от "МТМ Груп България" ЕООД, свързани с икономическата дейност на жалбоподателя. В тази връзка правилно е съобразено несъответствието между писмените обяснения на доставчика и описаните в приемо - предавателните протоколи услуги, както и обстоятелството, че соченият фактически изпълнител на услугите - служител на доставчика е едновременно и търговски пълномощник на получателя. По аргумент от чл. 301 от ТЗ ирелевантно в този контекст е наличието или липсата на представителна власт на това лице спрямо доставчика - търговец, но самият факт на дублиране на функциите му в дружеството - получател и в дружеството - доставчик разколебава убедителността на изявленията, съдържащи се в представения приемо - предавателен протокол. В качеството си на частен свидетелстващ документ без достоверна дата той не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила и тъй като не е подкрепен от други относими доказателства, то същият обосновано не е кредитиран от съда и в резултат на това е формиран правилния извод, че реалното осъществяване на спорните достави не е установено. Идентичен извод следва и относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "50 Розес България" ЕООД. Той не се опровергава от сочения от касатора и представен по делото "План за търговско действие 2010 г. ", с който, ведно със събраните копия от интервюта на управителя на доставчика и публикации в пресата, не се популяризира дейността на ревизираното лице, а тази на испанското дружество " Г56". Поради това не би могло да се приеме, че осъществените лекции, конференции и други публични изяви са в изпълнение именно на поето задължение към касатора, който същевременно е едно от трите регистрирани в България дружества, съдържащи в наименованието си марката " Г56". При липсата на конкретизация на дължимите услуги в сключения договор и непредставянето на съставени отчети и доклади в изпълнение на поетото задължение за консултантски услуги, обосновано и съответстващо на материалния закон се явява заключението на първоистанционния съд, че спорните доставки не са реално извършени и за касатора не е налице право на приспадане на данъчен кредит за тях. Неоснователна е тезата на касатора, че отказът за признаване на право на приспадане на данъчен кредит е обусловен от наличието на щета за държавния бюджет в хипотеза на недеклариране на начисления данък и незаплащането му от доставчиците. Този въпрос е предмет на преюдициално запитване до СЕС, който с Решението по дело С-643/11 г. е разяснил, че ДДС се дължи от начислилото го лице /доставчика/ независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и, че правото на Съюза следва да се тълкува в смисъл, че чл. 167 и чл. 168, б. "а" от Директива 2006/122, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, платен от получателя за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." Противно на твърденията в жалбата, в своята практика СЕС многократно е подчертавал, че "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка", като това негово разбиране е застъпено отново в Решението от 31.01.2013 г. по дело С-643/11. Що се отнася до преценката на първоинстанционния съд за недобросъвестност на получателя по спорните доставки, то следва да се съобрази не само посочената от касатора разпоредба на чл. 177 от ЗДДС, но и тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, в което е уточнено, че обстоятелствата относно дължимото или налично познание на данъчно задълженото лице, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В унисон с това тълкуване, както и с принципните критериите за добросъвестност на данъчнозадължените лица, очертани с Решението по дело С-273/11, първоинстанционният съд е анализирал обективните данни по делото, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че ревизираното лице не е взело необходимите разумни мерки, за да избегне участието си в данъчна измама. Той се подкрепя от установената неопределеност на предмета на фактурите и общо формулираните клаузи в договорите, ведно с обстоятелството, че в управителния орган на получателя и двама от доставчиците участва едно и също физическо лице, които в своята съвкупност сочат, че ревизираното лице е трябвало да знае, че по сделките, с които обосновава правото на припадане, данъкът е начислен с неправомерна цел. Достигайки до идентично заключение и приемайки, че с оспорения РА законосъобразно е отказано право на припадане на данъчен кредит на ревизираното лице за спорните доставки, решаващият състав е постановил правилно решение, което не страда от инвокираните касационни основания и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, регламентиран в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение