Решение № 14620 от 30.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8646/2017 г.

Решение № 14620 от 30.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8646/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 3490 от 23.05.2017 г., постановено по адм. д. № 179/2017 г., Административен съд - С. град, трето отделение, 13 - ти състав, е отхвърлил жалбата на "Марком-М" ЕООД, ЕИК *********, с адрес за кореспонденция: гр. С., ул. Л. М. .№..., представлявано от М. А., срещу Ревизионен акт № Р-22002216001337-091-001 от 03.08.2016 г., издаден от Т. И. Т. - орган, възложил ревизията и П. П. Б. - Д., ръководител на ревизията, потвърден и изменен от директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП в обжалваната част с решение № 2104/01.12.2016 г., в частта на установените задължения по ЗДДС и съответните лихви за данъчните периоди м. 06.2014 г./данък за внасяне 3862,59 лв/, м. 10.2014 г./ данък за възстановяване 20912,23 лв./ и за останалите периоди м. 07.2014 г./ данък за внасяне 2453,26 лв и лихва 491,46 лв./м. 08.2014 г./ данък за внасяне 2353,69 лв. и лихва 451,18 лв./ м. 09.2014 г./ данък за внасяне 2353,96 лв. и лихва 431,51 лв./м. 11.2014 г./ данък за внасяне 2353,69 лв. и лихва 391,251 лв./ м. 12.2014 г./данък за внасяне 2270,03 лв. и лихва 358 лв./ м. 01.2015 г./ данък за внасяне 2437,35 лв. и лихва 363,38 лв./м. 02.2015 г./ данък за внасяне 2437,04 лв. и лихва 344,36 лв. С обжалваното решение съдът е осъдил "Марком - М" ЕООД да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 1301,19 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Марком - М" ЕООД, чрез адвокат Д. К.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд - С. - град е отхвърлил жалбата на "Марком-М" ЕООД, ЕИК *********, представлявано от М. А., срещу Ревизионен акт № Р-22002216001337-091-001 от 03.08.2016 г., издаден от Т. И. Т. - орган, възложил ревизията и П. П. Б. - Д., ръководител на ревизията, потвърден и изменен от директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП в обжалваната част с решение № 2104/01.12.2016 г., в частта на установените задължения по ЗДДС и съответните лихви за данъчните периоди м. 06.2014 г./данък за внасяне 3862,59 лв./ м. 10.2014 г./ данък за възстановяване 20912,23 лв./ и за останалите периоди м. 07.2014 г./ данък за внасяне 2453,26 лв. и лихва 491,46 лв./м. 08.2014 г./ данък за внасяне 2353,69 лв. и лихва 451,18 лв./ м. 09,2014 г./ данък за внасяне 2353,96 лв. и лихва 431,51 лв./м. 11.2014 г./данък за внасяне 2353,69 лв. и лихва 391,251 лв./м. 12,2014 г./данък за внасяне 2270,03 лв и лихва 358 лв./ м. 01.2015 г./ данък за внасяне 2437,35 лв. и лихва 363,38 лв./м. 02.2015 г./ данък за внасяне 2437,04 лв. и лихва 344,36 лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по процесния ревизионен акт - издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, извършените действия по събиране на доказателства и събраните такива, констатациите на органа по приходите за начисления данък по ЗДДС и непризнаване на право на данъчен кредит в общ размер на 186,68 лв., както и назначените експертизи в административното и в съдебното производство. В обжалваното решение са описани подробно констатациите на вещото лице по възложената и присъединена с Акт за възлагане № Р-22220515008377-01-001/14.03.2016 г. експертиза от органите по приходите. С оглед фактическата обстановка по спора, съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи, като е прието, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. След това решаващият съд е изложил своите мотиви относно материалната законосъобразност на ревизионния акт. Отбелязал е, че между страните не се спори, че на 01.06.2014 г. "Марком - М" ЕООД, в качеството на наемодател, е сключило договор за наем на недвижим имот с М. Е. А., в качеството на наемател. Предмет на договора е отдаването за временно и възмездно ползване на недвижим имот, представляващ апартамент със застроена площ от 310 кв. м., находящ се в гр. С., местност "Южен парк", бл. ..., ет. ..., ап. А 10/11, заедно с мазе № 4 със светла площ 5,64 кв. м., мазе № 5 със светла площ от 5,64 кв. м., паркомясто № 1 с площ 24,78 кв. м. и паркомясто № 4 с площ 23,76 кв. м. Договорената месечна наемна цена е била в размер на 3 500,00 лв. без ДДС. К. е, че по счетоводни данни апартамент № 10, заедно с мазе № 4 е заведен на стойност 496 780,00 лв., апартамент № 11, заедно с мазе № 5 - 377 172,00 лв. Към апартамента се отдават и паркомясто № 1 за сумата от 11 735,00 лв. и паркомясто № 4 - за 11 409,83 лв. Видът и състоянието, в които е предаден апартаментът е описан в приемо-предавателен протокол, неразделна част от договора. В протокола е описано подробно цялостното обзавеждане на апартаменти № 10 и № 11, които са обединени като един апартамент. Общата стойност на вътрешното оборудване на апартамент .../11 по счетоводни данни е в размер на 882 517,51 лв. Представен е бил и договор за доставка и монтаж на конструкция за зимна градина, във връзка с извършено подобрение на апартамента, а именно усвоена тераса, която е покрита и остъклена, като същата се използва за трапезария. Разходите, извършени за дострояването на апартамента са заведени по счетоводна сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА на обща стойност 40 323,15 лв. Установено е, че на 01.06.2014 г. "Марком-М" ЕООД, в качеството на наемодател е сключило договор за наем на МПС с М. Е. А., в качеството на наемател. Предмет на договора е отдаването за временно и възмездно ползване под наем на леки автомобили - марка "Мазерати", модел "Куатропорте спорт ГТ" и "Бентли", модел "Континентал ГТ", собственост на дружеството. Лекия автомобил "Мазерати", модел "Куатропорте спорт ГТ" е придобит с фактура № 5000000014/11.03.2013 г. от "АУТО ИТАЛИЯ" ЕАД, ЕИК ********* за сумата от 231 750,00 лв. с ДДС, а лек автомобил "Бентли", модел "Континентал ГТ" е придобит от "JACK BARCLAY" LTD, Лондон, VAT GB762456712 за сумата от 258 697,63 лв. Договорената месечна наемна цена за двата автомобила е в размер на 1 000,00 лв. без ДДС. Съдът е констатирал, че наемателят - М. Е. А. е съдружник и представляващ на "Марком - М" ООД. Прието е, че са налице доставки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 3, буква "г", "е", и "ж" от ДР на ДОПК. В тази връзка е прието, че е приложима нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1, буква "а" от ЗДДС и данъчната основа е пазарната цена, при доставка между свързани лица. Предвид това обстоятелство решаващия съд е пристъпил към съпоставка на назначените в ревизионното и в съдебното производство експертизи. Посочено е, че вещото лице назначено от НАП е използвало единствено метода на сравними неконтролируеми цени. При определяне на пазарната цена на наем на апартамента, експертът е използвал данни от направени проучвания на пазара от изданието L. U. E. и агенции за недвижими имоти за периода на ревизията, като са били подбрани офертни предложения за луксозно обзаведени апартаменти, какъвто е отдадения под наем от ревизираното лице, в районите "Докторска градина", бул. "Витоша", "Борисова градина", и "Л.". При определянето на наемните цени на дата автомобила, собственост на ревизираното лице, в експертизата са направени проучвания относно предлагане на луксозни автомобили на пазара под наем, с марка "Б. К.-ГТ" и марка "Мазерати"-"Куатропорте спорт ГТ" в JR Rent a Car, М. Р.-а-кар, И. Р. Б. и др., към датата на договора за наем. Като определената от експерта назначен от НАП, наемна цена за апартамента, ведно с обзавеждането по опис е в размер на 5266,90 лв., а за лекия автомобил "Мазерати"-"Куатропорте спорт ГТ" - 7040,99 лв. и за "Б. К.-ГТ" - 11001,54 лв., без ДДС. С. е описал подробно и заключението на вещото лице по ангажираната от страна на ревизираното лице съдебно оценителна експертиза. В нея, по отношение на имотите, вещото лице А. К. е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени (метод на пазарните сравнения), като е извадила от площта на апартамента 60 кв. (непокрита тераса) и е определила справедливата наемна цена на месец без ДДС в размер на 3749 лв. По отношение на двата автомобила вещото лице е използвало приходния метод, като в заключението е посочено, че останалите методи са неприложими поради липсата на аналози в България, определена е справедлива наемна цена на месец за лекия автомобил "Мазерати" - "Куатропорте спорт ГТ" е 1640 лв. без ДДС, а за "Бентли" "Континентал ГТ" е 2319 лв. без ДДС. Прието е, че приложимият материален закон при определяне на пазарните цени при свързани лица е чл. 1 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изброени са видовете методи посочени в чл. З от същата: метод на сравнимите неконтролирани цени; метод на пазарните цени; метод на увеличената стойност; метод на разпределената печалба; метод на транзакционната нетна печалба. Съдът, е отхвърлил наведените доводи от жалбоподателя за приложимост на метода на прихода, който е използван от вещото лице К., по допуснатата СОЕ за определяне на оценката на пазарния наем за двата луксозни леки автомобила, като е посочено, че подобен метод не фигурира в изброените Наредба Н-9/2006 г. Изложени са подробни мотиви в тази насока, отбелязано е, че на пазара на коли и имоти в С. съществуват пазарни аналози и приложимият метод за определяне на наемните цени е метода на сравнимите неконтролирани цени. По отношение на недвижимия имот съдът е прел, че вещото лице К., неправилно е извадила от общата площ на имота 60 кв. м. тераса, която е неусвоена към апартамента и по този начин, макар да е използвала правилен метод по Наредбата, е достигнала до грешен извод, тъй като предмет на договора за наем е имот с площ 310 кв. м., а не 300,62 кв. м. Решаващия съд е приел, като справедлива пазарната цена, дадена от експерта, назначен от органите по приходите, за периода 01.06.2014 г. до 31.03.2016 г., пазарната цена за месец за отдаване под наем на двата апартамента, ведно с обзавеждането по опис в размер на 5 266,90 лв., за лек автомобил "Мазерати" - "Куатропорте спорт ГТ" - 7 040,99 лв. без ДДС и за лек автомобил "Бентли" - "Континентал ГТ" - 11 001, 54 лв. Съобразявайки обстоятелството, че уговорената между свързани лица наемна цена на апартамента е 3500 лв, а на двата автомобила (за м. 06.2014 г., а след 01.07.2016 г. само за единия) е 1000 лв., то същите несъответстват на пазарните наемни цени и следва да се определи размера на фактурираната обща месечна цена на 23 309,43 лв. без ДДС за м. 06.2014 г. и в размер на 16 268,44 лв. без ДДС, за всеки месец от м. 07.2014 г. до м. 02.2015 г. Изведен е крайния извод, че с разликата от 18 809,43 лв. и 11 768,44 лв. с РА правилно е коригирана данъчната основа на доставките за периодите от м. 06.2014 г. до м. 02.2015 г. По отношение на отказаното на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 186,68 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС на доставчици на комунални услуги е прието, че съгласно договора за наем на недвижим имот - апартамент № 10/11, находящ се в гр. С., местност "Южен парк", наемателят заплаща за своя сметка разходите за електричество, отопление, телефон, вода, такса, вода, разходи за охрана и други подобни. Отбелязано е, че от жалбоподателя не е издаден документ и не е начислен ДДС във връзка ползваното право на данъчен кредит и получените доставки, описани по-горе не са ползвани за извършване на облагаеми такива. Прието е за законосъобразно отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в размер на 186,68 лв. В касационната жалба са развити оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Наведени са доводи за незаконосъобразно и необосновано определяне на данъчната основа, което е довело до незаконосъобразна корекция на същата и до определяне на незаконосъобразни данъчни задължения с РА. Твърди се още, че органът по приходите и административния съд не са коментирали свързаността на лицата, след датата 16.11.2015 г. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Решението на Административен съд - С. - град е правилно и законосъобразно. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета и възпроизведена от административния съд. Правилно е и даденото тълкуване на материалния закон, като оплаквания в тази насока не са развити. На база на това тълкуване обосновано и логически е формулиран и спорният въпрос между страните - как следва да бъде определена пазарната наемна цена на отдадените под наем имот и два автомобила в хипотезата по чл. 27, ал. 3, т. 1, буква "а" от ЗДДС. Доколкото определянето на наемни пазарни цени на имотите и автомобилите предполага наличие на определени специални познания, каквито съдът и органите по приходите притежават, то в ревизионното производство при условията на чл. 60 ДОПК/, а след това и при обжалването пред съда при условията на чл. 195 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК са били допуснати и изслушани оценъчни експертизи за наемната пазарна цена на имота и двата луксозни автомобила. Оценъчната експертиза, дадена от вещото лице в хода на ревизията /л. 561-576 от административната преписка/, е определила месечна пазарна цена на наема на процесния имот за периода в размер на 5 056 лв. без ДДС. О. стойност се различава значителна от определената наемна пазарна цена в експертизата назначена по искане на ревизираното лице в съдебното производство - 3 749 лв без ДДС. Р. са налице и между определената наемна пазарна цена на двата автомобила, както и в избрания метод от вещото лице по назначената съдебно - оценителна експертиза. Тъй като при условията на чл. 160, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд следва да реши спора по същество, то това предполага съдът да определи размерът на пазарната цена на наема, което от своя страна предполага да се възприемат или не заключенията на вещите лица. Административният съд е изложил мотиви /стр. 8 от решението, съответно л. 92 - гръб от делото/, защо възприема едното, съответно защо не се възприема другото заключение. При изграждане на същите съдът е съобразил нормата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, която го задължава да не възприема заключението на експерта, а да го съобрази с другите обстоятелства по делото. Изложените аргументи в тази насока са съобразени с фактите по делото и при съобразяване на относимите правни разпореди, поради което се споделят от настоящата съдебна инстанция. Решаващият съд е изложил мотиви защо не възприема заключението на експерта по назначената в съдебното производство оценъчна експертиза. В тази насока правилно е посочено, че заключението не е изготвено въз основа на метод по Наредба Н-9 от 14.09.2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени, в това число неправилно е определена площта на процесния апартамент. Изваждайки 60 кв. м. от общата застроена площ на отдадения под наем апартамент, вещото лице К. е достигнала до погрешно определяне на месечната наемната цена. Установено е, че апартамента е с обща площ 310 кв. м., от които 95 кв. м. са тераса, от които 35 кв. м. са усвоени към апартамента, а останалите 60 кв. м. (извадените при определяне на пазарната наемна цена) са непокрита площ. Житейски и логично неоправдано е извършеното изваждането на 60 кв. м. при определяне на пазарната наемна цена на имота, тъй като предмет на договора за наем е отдаването на целия недвижим имот, описан подробно - апартамент със застроена площ от 310 кв. м., находящ се в гр. С., местност "Южен парк", бл. ..., ет. ..., ап. А 10/11, заедно с мазе № 4 със светла площ 5,64 кв. м., мазе № 5 със светла площ от 5,64 кв. м., паркомясто № 1 с площ 24,78 кв. м. и паркомясто № 4 с площ 23,76 кв. м. В договор за наем (466 от административната преписка) не съществува уговорка между страните, че въпросните 60 кв. м. (непокрита тераса) не влизат в наемната цена, поради обстоятелството, че не се използват целогодишно, както е посочено в експертизата на вещото лице К.. Първоинстанционният съд е изложил и мотиви защо възприема заключението на експерта, назначена в ревизионното производство. В нея за определяне на пазарната наемна цена оценителя е използвал аналози, за които е имал информация по отношение на реално извършени сделки по отдаване на търговски помещение под наем за разглеждания период и в конкретния район, използвана е информация от брокерски агенции за сключени сделки в района - "агенция "Мирела" и "Адрес - недвижими имоти". Изложеното в жалбата, че при изготвянето на това заключение не са били взети предвид доказателства, установяващи размер на пазарни цени на действителни наемни цени на недвижими имоти и леки автомобили, важи и по отношение на оценъчната експертиза, изготвена в съдебното производство. В тежест на задълженото лице е да докаже твърденията си какви според него са нормалните пазарните цени за подобен род недвижими имоти и леки автомобили. От друга страна приходният орган е изпълнил задължението се да обоснове констатациите си относно определяне на допълнителни задължения за ДДС, което обосновава да докаже и размер на пазарните цени на наемите на недвижимия имот и леките автомобили. Използваният от вещото лице в ревизионното производство метод е от кръга на методите, включени в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност, т. е най-достоверният е първият на сравними неконтролирани цени. Административния съд не е кредитирал изготвената оценъчна експертиза от вещото лице А. К. за определяне на наемната цена на двата луксозни автомобила, тъй като за изготвянето му е използвала "метода на прихода", който не е сред изброените в Наредбата. Неоснователен е доводът на касатора, че характеристиките и принципите на прилагане на "метода на прихода" съответстват напълно с метода на "увеличената стойност", както и твърдението, че назоваването на "метода на прихода", като приложим в СОЕ е чисто техническа неточност. Съгласно § 1, т. 10 от ДОПК "Методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба, като редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. С решението административния съд правилно е отхвърли оспорването на "Марком-М" ЕООД по отношение на отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит в размер на 186,68 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС на доставчици на комунални услуги. От жалбоподателя не е издаден документ и не е начислен ДДС във връзка с ползваното право на данъчен кредит, което налага извода, че получените доставки не са ползвани за извършване на облагаеми доставки. Наведеният в касационната жалба довод относно допуснато нарушение на материалния закон - чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС предвид това, че наемателят М. Е. А. е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 16.02.2016 г. не може да бъде споделен. На първо място, крайният период, с който на дружеството са определени е м. 02/2015 г., а не м. 02/2016 г. На второ място, ако в касационната жалба е грешно изписана годината - 2016 г., а не 2015 г., то наличието на регистрация за период от два дни е несъществено обстоятелство и не влияе на материалната законосъобразност на акта. В касационната жалба се прави и оплакване за допуснато нарушение на материалния закон свързано с това, че в ревизиращият орган не е изследвал и коментирал въпроса за наличие на свързаност на лицата след 16.11.2015 г. Направеното възражение е неоснователно. От приложената на л. 21 от първоинстанционното дело заповед за възлагане на ревизия № Р - 22000221216001337 - 020 - 001/29.02.2016 г. е видно, че ревизията на "Марком М"-ЕООД има за предмет задължения на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди 01.06.2014 г. - 28.02.2015 г. Следователно заличаването на М. Е. А. като едноличен собственик на дружеството е обстоятелство, което е неотносимо към данъчния период, за който са определени задълженията. Отделно от това, имайки предвид фамилията на лицето, на което са прехвърлени дяловете на дружеството, е налице друг вид свързаност по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК. Като е направил краен изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд - С. - град е постановил едно правилно съдебно решение което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на "Марком-М" ЕООД и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответната по касация дирекция юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 301,19 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,