Решение № 4844 от 04.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2174/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на „КИДБИЛД" ДЗЗД, ЕИК 177488780, чрез адв. Георгиева, срещу Решение № 36064 от 03.11.2025 г., постановено по адм. дело № 1316/2025г. по описа на Административен съд София – град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221424001522-091-001/04.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1676/27.12.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) - София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът изцяло е възприел констатациите и правните изводи на приходните органи, съгласно които, в противоречие с материалния закон и практиката на Съда на ЕС и на Върховния административен съд, като основание за отказа на данъчен кредит по процесните доставки е посочена липсата на техническа и материална обезпеченост на доставчиците. В подробно изложение се твърди, че с представените още в хода на ревизията и в съдебното производство писмени доказателства и доказателствени средства е установено по категоричен начин реалното изпълнение на процесните доставки на услуги, както и използването им за последващи облагаеми доставки от дружеството. Искането, поддържано и в съдебно заседание от касатора, чрез адв. Георгиева, е за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което спорния РА да бъде отменен. Претендира са присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът – директор на ДОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски и възразява за прекомерност на платеното от касатора адвокатско възнаграждение за първоинстанционното производство. От директора на ДОДОП – София е подадена частна жалба срещу Определение № 39982/01.12.2025 г., постановено по адм. дело № 1316/2025г. по описа на АССГ, с което е отхвърлено искането му за изменение на постановеното по делото решение в частта за разноските. Искането е за отмяна на съдебния акт поради противоречието му с материалния закон и изменение на процесното решение в частта за разноските, като в полза на ДОДОП София бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 23 895,44 лв. Ответникът по частната жалба - „КИДБИЛД" ДЗЗД, чрез адв. Георгиева, в писмен отговор и в съдебно заседание изразява становище за нейната неоснователност. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и на частната жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство е бил РА № Р-22221424001522-091-001/04.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1676/27.12.2024 г. на директора на ДОДОП – София при ЦУ на НАП, с който на „КИДБИЛД" ДЗЗД са установени задължения за ДДС, за периодите м. 06.2023 г., м. 08.2023 г. и м. 02.2024 г., в общ размер на 286 333,33 лв. и са начислени лихви в размер на 33 192,50 лв. Установено е, че ревизираното дружество е изпълнител по обществени поръчки: по Договор №СОА21 -ДГ55-403 от 18.06.2021 г., сключен със СТОЛИЧНА ОБЩИНА, с предмет „Инженеринг по пристрояване на съществуващи сгради на детски ясли по обособена позиция №2 - детска ясла №51 - район Красна поляна" и Договор №СОА21-ДГ55-420 от 23.06.2021 г. за „Инженеринг по пристрояване на съществуваща сграда на детска ясла по обособена позиция №2 - детска ясла №21 - район Триадица". Констатирано е, че през ревизираните периоди дружеството има трудови правоотношения с едно лице, на длъжност технически ръководител строителство. Констатирано е, че „КИДБИЛД" ДЗЗД е издало фактура №0000000011 от 06.02.2024 г., с данъчна основа в размер на 400 258,70 лв. и ДДС в размер на 80 051,74 лв. Същата е включена в дневника за продажби за м. 04.2024 г., а не в периода на издаване на документа /м. 02.2024 г./. За невнесеният в законоустановения срок данък в размер на 80 051,74 лв. е начислена лихва в размер на 1 840,07 лв. С РА е е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 286 333,33 лв. по фактури, издадени от „1 ГРУП" ЕООД и „КЕЕ" ЕООД, както следва: - за м. 06.2023 г. и м. 08.2023 г. - в размер на 158 000,00 лв., по фактури №0000000231 от 26.06.2023 г., с данъчна основа в размер на 485 000,00 лв. и начислен ДДС 97 000,00 лв., с предмет авансово плащане по договор за СМР, и фактура №0000000235 от 21.08.2023 г., с данъчна основа в размер на 305 000,00 лв. и начислен ДДС 61 000,00 лв., с предмет междинно плащане по договор от 22.05.2022 г. за СМР, издадени от „1 ГРУП" ЕООД; -за м. 02.2024 г. - в размер на 128 333,33 лв. по фактура №0000000017 от 28.02.2024 г., издадена от „КЕЕ" ЕООД, с данъчна основа 641 666,67 лв. и ДДС 128 333,33 лв., с предмет плащане по договор за съвместна дейност на обект „Инженеринг по пристрояване на съществуваща сграда на детска ясла по Обособена позиция №2- детска ясла №21, район Триадица". В хода на извършена насрещна проверка, от „1 ГРУП" ЕООД са представени документи във връзка с доставките към „КИДБИЛД" ДЗЗД: договор от 22.05.2022 г. за сътрудничество и съвместна дейност, сключен с ревизираното дружество; копия на издадените фактури; извлечения от банкови сметки за получени плащания от 07.07.2023 г. и 07.09.2023 г.; индикативна количествено-стойностна сметка за детска ясла 21, район „Триадица". След проверка в информационните системи на НАП е установено, че доставчикът има един нает по трудов договор служител на длъжност ръководител здравословни и безопасни условия на труд. По отношение на фактура №0000000231 от 26.06.2023 г., с предмет авансово плащане по договор от 22.05.2022 г., е посочено, че разплащането по фактура е извършено на 07.07.2024 г., т.е. след дата на издаване на документа, предвид което е ревизиращите са направили заключение, че към датата на издаване на фактурата не е настъпило данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. На „1 ГРУП" ЕООД е извършена ревизия, обхващаща периода на издаване на фактура №0000000231 от 26.06.2023 г., при която е установено, че подизпълнител във връзка с процесния документ е „ХПЛОР" ЕООД, с БИК 207260789. Последното е ползвало услуги на подизпълнител - „РАЙВЕСТ 94" ЕООД, ЕИК 207120246. Установена е свързаност между „1 ГРУП" ЕООД и „ХПЛОР" ЕООД - едноличен собственик и управител на двете дружества е Н. З. Б.. Направен е извод, че посочените дружества по веригата от доставки не разполагат материална и кадрова обезпеченост за изпълнение на услугите. В хода на ревизията от доставчика „КЕЕ" ЕООД са представени: фактура №000000017 от 28.02.2024 г.; договор от 04.01.2024 г. за сътрудничество и съвместна дейност между „КИДБИЛД" ДЗЗД и „КЕЕ" ЕООД; приемо- предавателен протокол за обект - детска ясла 21, район „Триадица". Констатирано е, че за периода от м. 01.2024 г. до м. 06.2024 г. в дневниците за покупки на „КЕЕ" ЕООД е отразена фактура №3000000002 от 29.02.2024 г. с данъчна основа в размер на 635 250,45 лв. и ДДС в размер на 127 050,09 лв., с издател „РМД КОНСУЛТ' ЕООД, ЕИК 175152012, дерегистрирано на основание чл. 176 от ЗДДС. Ревизиращите са направили извод, че както „КЕЕ" ЕООД, така и соченият като подизпълнител нямат материална и кадрова обезпеченост за изпълнение на услугите. От ревизираното лице са представени копия от издадените му фактури, приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения във връзка с разплащане по фактурите, издадени от „1 ГРУП" ЕООД. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са формирали извод, че не е доказано извършване на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по процесните фактури, мотивиран с липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците. Установено е, че същите нямат дълготрайни материални активи и липсват доказателства за наемането на такива. Прието е наличие на формално префактуриране, без реално осъществяване на сделки. Същите са приети за фиктивно оформени и характеризиращи поведението на задължения субект като недобросъвестно. Приета е хипотезата за реално извършени доставки на услуги, но от доставчици, различни от вписаните в спорните фактури. За да отхвърли оспорването първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите административнопроизводствени правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е съобразил, че договорът от 23.06.2021 г., с предмет „Инженеринг по пристрояване на съществувай, сграда на детска ясла по ОП № 2-детска ясла № 21,район Триадица", сключен между Столична община и КИДБИЛД ДЗЗД, в изпълнение на който са престирани процесните доставки, е договор за възлагане на обществена поръчка. Специфичните изисквания на договора допускат участие на подизпълнители, но при строго определени условия, в т.ч. да е налице надлежно уведомление на възложителя, каквото в случая липсва. На следващо място АССГ е приел, че дейностите, чието изпълнение е прието с приложените по делото приемно- предавателни протоколи, съставени във връзка с доставките от 1Груп ЕООД и КЕЕ ЕООД, не могат да бъдат съотнесени към конкретна и ясно установима част от предмета на договора, така че да удостоверят реално изпълнение и в цялост. Установил е, че всички протоколи за актуване изпълнение на дейности по строителството, съставени от дружеството, изпълняващо строителен надзор, са подписани единствено и отразяват единствено изпълнение от КИДБИЛД ДЗЗД и никакво участие на трети лица. По аналогичен начин, всички актове по приемане част от изпълнението от възложителя /СО/ са подписани като изпълнени единствено от на КИДБИЛД ДЗЗД, поради което съдът е приел, че участието на трети лица, различни от жалбоподателя, никъде не е надлежно установено. Съдът е приел също, че сключените договори с дружествата не позволяват реално да се установи каква дейност точно, респ. каква част от общата дейност следва да изпълнява т.нар. подизпълнител. Същите са с напълно обща формулировка, съответна на предмета на самата ОП, което не позволява да се установи конкретната ангажираност на т.нар. подизпълнител на обекта. Съдът е формирал извод, че наименованието на договора - за сътрудничество и съвместна дейност при изпълнение на ОП, както и предвиденото разпределение на резултатите от дейността при равни дялове, сочи наличието на договори за дружество по чл.357 ЗЗД, тъй като са налице основните белези на тези договори - обединени усилия и обща цел. Целта на договорите е определена съобразно реализиране целта на самата ОП. В тази връзка АССГ се е позовал на решение от 24 април 2004 г. по дело C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), с което Съдът на EC е постановил, че операции, осъществени от член на обединение в съответствие с договора за обединение/консорциум/ и съответстващи на дела, определен за всеки съдружник не представлява доставка на стоки или услуги, извършена възмездно по смисъла на чл.2/1/ от Шестата директива, респ. не представляват облагаема доставка. В подкрепа на извода за недоказано реално изпълнение на процесните доставки от КЕЕ ЕООД и 1 ГРУП ЕООД, съдът се е позовал и на липсата на доказателства за участието на РМД КОНСУЛТ ЕООД и ХПЛОР ЕООД като подизпълнители на преките доставчици. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Административният съд е обсъдил елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав за възникване на правото на данъчен кредит, както и практиката на Съда на ЕС и ВАС, с която са формулирани материалноправните предпоставки на правото на приспадане. Правилно е съобразено също, че доказателствената тежест, която в случая е коректно указана от съда, е на данъчнозадълженото лице, което претендира това приспадане. Неправилен е обаче изводът, че в разглеждания случай ревизираното дружество не се е справило с доказването на осъществяването на положителните предпоставки за ползване на правото на данъчен кредит. В хода на ревизията от ревизираното дружество и от доставчиците му са представени както процесните фактури, така и вторични, съпътстващи ги документи, установяващи реалното изпълнение на доставките на услуги. Съобразно фактическите установявания на приходните органи и на съда, към спорните фактури, издадени от двамата доставчици, са приложени Протоколи за приемане на извършени СМР, в които се съдържа конкретно описание на приетите строително-монтажни работи, като са посочени предвидените по количествено-стойностна сметка /КСС/ и действително извършените дейности, индивидуализирани по вид, количество и стойност. В посочените протоколи са отразени СМР, които са предвидени в КСС, но не са изпълнени. Още в хода на ревизията по безспорен начин е установено, че посочените дейности са извършени на обект - детска ясла № 21, район Триадица, и са използвани за облагаемата дейност на „КИДБИЛД“ ДЗЗД – за изпълнението на възложените дейности по Договор № СОА21-ДГ55-420 от 23.06.2021 г. за „Инженеринг по пристрояване на съществуваща сграда на детска ясла по обособена позиция №2 - детска ясла №21 - район Триадица", сключен със Столична община. Следва да бъде съобразено също, че извършването на процесните услуги е потвърдено от управителите на доставчиците в хода на извършените им насрещни проверки от ревизиращите органи, като са представени съставените документи във връзка с доставките. Доказано е и извършено разплащане по банков път с 1 ГРУП ЕООД. От съществено значение в случая е, че ревизиращите органи изрично са признали, че спорните доставки са реално извършени /стр. 9 от РД, стр. 5 от решението на решаващия орган/, но са приели, че действителните доставчици не са тези, посочени във фактурите. Приходните органи обаче не са доказали кой е действителният изпълнител на тези реално изпълнени и последващо доставени и приети от крайния получател /СО/ СМР или обстоятелството, че „КИДБИЛД“ ДЗЗД е участвало в данъчна измама (т. 49, т. 50 и т. 51 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth, ). В тази насока липсват не само представени улики, но и конкретни твърдения, като в потвърждаващото РА решение, ответникът се е ограничил единствено до общи твърдения и цитати от практиката на СЕС. Не се споделя от настоящия състав изводът на административния съд, че е невъзможно установяването на конкретната ангажираност на доставчиците, в качеството им на подизпълнители на обекта - детска ясла № 21, район Триадица. На първо място, от представените приемно-предавателни протоколи се установяват както възложените, така и конкретно изпълнените дейности от съответния доставчик. Второ, както се посочи по-горе, между страните по делото не е било спорно, че процесните услуги са свързани с последващите облагаеми доставки на „КИДБИЛД“ ДЗЗД към възложителя Столична община /по договора от 23.06.2021 г./, а и действителното им изпълнение. Ето защо, тези безспорни факти не са подлежали на доказване от жалбоподателя в първоинстанционното производство. От приходните органи е отречено единствено осъществяването им от издателите на фактурите, мотивите за което са свързани с липсата на доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост, което обаче е ирелевантно за възникване правото на данъчен кредит съобразно постоянната практика на СЕС, в т.ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David), решение С-18/13 ("Макс Пен") и др., която е възприета и в редица решения на ВАС. Липсата на отразяване на участието на подизпълнители в подписаните между Столична община и „КИДБИЛД“ ДЗЗД протоколи за приемане на извършени СМР, както и на уведомление до възложителя по обществената поръчка, че дейностите по договора от 23.06.2021 г. ще бъдат превъзложени, не представлява самостоятелно основание, за да бъде отречена реалността на доставките, при установеност на изпълнението на нормативно предвидените предпоставки за правото на приспадане. В допълнение следва да се посочи, че в случая не може да намери приложение постановеното с т. 2 от Решение от 29 април 2004 г. по дело C-77/01 на СЕС, тъй като процесните услуги не са осъществени от член на обединение, доколкото между страните по доставките не е налице сключен договор за обединение /консорциум/ и същите не са съдружници в „КИДБИЛД“ ДЗЗД. Гореизложеното обуславя неправилност на извода на приходните органи, възприет и от съда, че ревизираното дружество не е доказало реалното изпълнение на спорните доставки на услуги. От приетите по делото писмени доказателства се установява изпълнението на всички формални и материални изисквания за признаване правото на данъчен кредит по процесните доставки. Доказано е както притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, така и действителното извършване на доставките, в т.ч. реалното предаване и приемане на предмета им съобразно изискването на чл. 9 ЗДДС. По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло поради противоречието му с материалния закон. На отмяна подлежи и спорният ревизионен акт. По частната жалба: При съобразяване на обстоятелството на отмяна на решението на първоинстанционния съд, остава без предмет произнасянето по подадената частна жалба от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу Определение № 39982/01.12.2025 г., постановено по адм. дело № 1316/2025г. по описа на АССГ, с което е отхвърлено искането му за изменение на постановеното по делото решение в частта за разноските, което налага оставянето й без разглеждане. С оглед изхода на спора в полза на касационния жалбоподател се следват разноски за двете съдебни инстанции, както следва: В първоинстанционното производство дружеството е доказало извършени разноски в общ размер на 10 450 лв. /5 343 евро/, представляващи платена държавна такса, възнаграждение за вещо лице и платено адвокатско възнаграждение в размер на 9 600 лв. Неоснователно е възражението на ответника за прекомерност на адвокатския хонорар, тъй като същият съответства на фактическата и правна сложност на делото, а и е в значително по-нисък размер от критериите, предвидени в чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. За касационното производство в полза на касатора се следват разноски за платено адвокатско възнаграждение и държавна такса в общ размер на 5819,20 евро. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение