Решение № 1116 от 25.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6279/2017 г.

Решение № 1116 от 25.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6279/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. М. П., представена от адв. В. В., срещу решение № 1705/16.03.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 9866 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-22221015008939-091-001/02.06.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП С. в потвърдената при оспорването по административен ред част относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчен период 2010 г. и за лихви за забава. Оплакванията на касатора сочат са за неправилност на решението заради нарушаване на съществените съдопроизводствени правила и противоречие с материалния закон. Доводите му са за липса на изводи относно начина на определяне на данъчната основа чрез съотнасяне на разходите и приходите на данъчнозадълженото лице. Изразява несъгласие с констатациите на съда за включване на определени разходи и изключване на приходи при съпоставката. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. изразява становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на А. П. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер 3 886.11 лева с лихви за забава 2 044.61 лева. Според констатациите на органите по приходите за данъчен период 2010 г. липсват доходи на РЛ с които да се покрият извършените разходи. Заключено е, че имущественото и финансовото състояние на Пиронкова не съответства на получените приходи. Изчислената отрицателна разлика между доходите и разходите в размер 38 661.14 лева е определена като облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Към него е манифестирано да е отнесена данъчната ставка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ заради качеството ЕТ на РЛ. Приложената ставка е в размера по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, доколкото определеното данъчно задължение е 3 886.11 лева, което е 10%, а не 15 % от 38 661.14 лева. Изцяло възприети от административния съд са изводите за фактите и правото на органите по приходите. Констатациите му са за разполагаеми средства на жалбоподателката към 01.01.2010 г. в размер 2010 г. Отречено е наличието на средства в по-голям размер с източник спестявания и заем на 20 000 лева от В. Р. по договор от 26.12.2009 г., като са изследвани възможностите на жалбоподателката и на заемателката да спестят пари. И според съда формираната отрицателна разлика между разходите и приходите към 31.12.2010 г. показва недостиг на парични средства. Извършването на разходите предполагало разполагаеми средства, което останало недоказано. Отхвърлянето на оспорването е мотивирано и със съответствието на РА с изискването за форма, както и издаването му от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. Решението е неправилно. Обратно на приетото от съда в извънсъдебната фаза на производството е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт противоречи на материалния закон. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая извършените разходите от ДЗЛ надвишават декларираните получени средства, т. е липсва положително имуществено изменение, което да се възприеме като доход и обект на облагане. Тези съждения са важими предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по общия ред, а не по особения по чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства. При ревизия по общия ред и без да е приложима презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК при превишаване на разходите над получените средства липсва обект на облагане по ЗДДФЛ. Отнасянето на данъчната ставка по чл. 48 ЗДДФЛ към образувана от такъв "доход" данъчна основа представлява по съдържанието си облагане на разходи, а разходите не са обект на облагане по този данъчен закон. Вън от вниманието на съда е останало упорството на администрацията да обложи "дохода" върху годишна данъчна основа, която въобще не е такава по чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ /а само към нея е приложим чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в приложимата по време редакция/. При убеждението на органите по приходите, че иде реч за доход от други източници по чл. 35, т. 5 ЗДДФЛ, то дължимо е било определянето на ДО по реда на чл. 36 ЗДДФЛ, която да се включи в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, към която се прилага ставката по чл. 48, ал. 1, а не по ал. 2 ЗДДФЛ. Неправилната правна квалификация на данъчната ставка не е повлияло на размера на данъка, тъй като е приложена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Отстояването от органите по приходите на позиция за съществуването задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е заради ограничаването със ЗВР на обективните предели на ревизията до установяването на задължения за този именно данък, а не и за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Определянето на публични задължения извън обективните предели на ревизията би засегнало действителността на ревизионния акт. Дължима е отмяна на неправилното решение /включително в частта за неоснователно присъдените на ответника разноски/, както и на РА. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение