Решение № 15059 от 7.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5093/2019 г.

Решение № 15059 от 7.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5093/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Лювик" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, бул. "Пещерско шосе" № 82, ет. 1, офис 1, подадена чрез адв. Л. Попова, със съд. адрес гр. Пловдив, бул. "Шести Септември" № 154, ет. 2, против Решение № 431 от 26.02.2019 г., постановено по адм. дело № 2593/2018 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617006630-091-001/25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 424/18.07.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 3 464, 09 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, преценката на съда относно разпределянето на доказателствената тежест между страните в съдебното производство е неправилна. Възлагането й изцяло и само върху жалбоподателя е в противоречие с чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР ДОПК и с решенията на СЕС. Твърдения за съществени процесуални нарушения са: необсъждане на писмените доказателства по делото, приети без оспорване от страна на ответника, неправилно възложена доказателствена тежест. Жалбоподателят счита, че е доказал реалното изпълнение на доставките от неговите доставчици и правото му на данъчен кредит неправилно е отказано по мотиви, свързани с кадрова обезпеченост на доставчиците, транспорт, отразяване на фактурите в счетоводствата на доставчиците и недоказаната от органите по приходите "данъчна измама" и участи от негова страна, респ. знание у ревизираното лица за наличието на такава. Претендира се отмяна на решението на Пловдивския административен съд, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените разноски и за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 464, 09 лева.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на Административен съд – Пловди, като валидно и допустимо, но неправилно като краен резултат, поради следните аргументи.

На първо място правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма, след ревизионно производство, възложено от компетентен орган, вкл. и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да повлияят на валидността на РА.

По приложението на материалния закон.

С РА е отказано право на приспадане на ДДС на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. съответно чл. 6 и чл. 9 и от ЗДДС по фактури, издадени от "Инстрой Ойлтрейдинг" ЕООД, "Строй Интернешънъл" ЕООД, "Строй М 16" ЕООД и "Вижън Груп 2011" ЕООД, в размер общо на 91 160, 27 лева, в резултат на което са установени на ревизираното дружество "Лювик" ООД задължения за ДДС за внасяне за данъчни периоди м. 06, 07 и 08 на 2017 г., ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 6 642, 82 лева, както и са установени задължения за лихви за забава в резултат на несвоевременното разтичане с бюджета на декларираните от данъчно-задълженото лице и некоригирани в хода на ревизията резултати за данъчни периоди по ЗДДС в размер общо на 867, 09 лева.

За да отхвърли жалбата против РА административният съд е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност, които се свеждат до неустановяване на основната предпоставка за възникване на право на данъчен кредит за ревизираното лице, а именно наличието на осъществени доставки – в случая част от тях на стоки, респ. част на услуги, именно от издателите на фактурите. Според него от страна на жалбоподателя в първоинстанционното производство не е проведено главно пълно доказване на фактическия състав на правото на данъчен кредит, касаещо осъществяването на доставките и включващо материално - техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, както и за транспортирането на стоките, и липсата на разплащане, преценено в аспекта и на възприета непълнота откъм задължителните реквизити на фактурите. Отделно от това административният съд е споделил и мотивите на органите по приходите и е възприел за доказан от тях, хипотезата на данъчна измама, в която ревизираното лице е следвало да знае че участва.

Настоящата касационна инстанция намира за основателни доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради следното:

Видно от атакувания съдебен акт съдът е изложил становищата на страните, изводите от фактическа и правна страна на органите по приходите, сторени в хода на ревизионното производство и обективирани в РД и РА, възприетото от фактическа и правна страна от горестоящия административен орган, след което е посочил събраните в хода на съдебното дирени писмени доказателства, посочил е, че по делото е прието заключение по допусната ССчЕ и какво е неговото съдържание, въз основа на което е започнал да гради и собствени изводи от фактическа страна, които се свеждат до следното: по отношение доставката на стоки – строителни материали от "Инстрой ойлтрейдинг" ЕООД и "Вижън груп 2011" ЕООД, в заключението на вещото лице са възприети безкритично като съществуващи съпътстващите доставките документи (спецификации за доставка на материали по опис, ППП, справки за движение по партидата на "Лювик" ООД, копия на фактури от предходни доставчици фактура за транспорт от "Рея транс" ЕООД, договор за наем на склад в с. Раянци), като е направен общ извод, че фактурите съдържат всички реквизити, че същите са включени в дневниците за покупките на получателя и дневниците за продажби на доставчиците, както и СД по ЗДДС, които и експертни изводи, очевидно не са възприети от съда, с аргументи, че при ревизията същите съпътстващи документи са подложени на анализ, като в тях са констатирани редица непълноти и несъответствия/без да се конкретизират/, включително за склада в с. Раянци, който всъщност представлява обор; не били представени документи за транспорта на материалите, липсвали данни за място на товарене от страна на "Инстрой ойлтрейдинг" ЕООД и на разтоварване на стоката в гр. Пловдив, поради което е формиран и краен извод, че нито жалбоподателят, нито самите доставчици са представили на органите по приходите документите за траспорт, т. е. такива за прехвърляне на собствеността им на жалбоподателя. При които фактически установявания е прието, че "дружеството жалбоподател, макар и да разполага с необходимите документи, обуславящи правото му на приспадане на ДК по фактурите за доставка на стоки – строителни материали, не разполага с доказателства, от които категорично да се установи, че същите са преминали действително в патримониума на "Лювик" ООД".

Що се касае до останалите доказателства те касаели счетоводни документи на самия оспорващ, които са послужили за изготвяне заключението на експерта и, по същество, не влизат в противоречие с установяванията в хода на самото ревизионно производство, така както са констатирали приходните органи, а именно – обектите са изпълнени от самия жалбоподател, а документите са издадени с цел постигане на забранен от закона резултат.

След тези "фактически установявания", съдът е изложил и привидните си изводи, посочи по-горе.

Всъщност процесните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, имат за предмет доставки на стоки /строителни материали/ и строителни услуги, като от доказателствата по делото се установява следното.

1. Органът по приходите е отказал на ревизирания субект правото на приспадане на данъчен кредит на обща стойност 91 160. 27 лв. по фактури и доставчици, както следва "Инстрой ойлтрейдинг" ЕООД, гр. София, – 20 452. 12 лв. по 11 бр. фактури, издадени от това дружество през м. 06., м. 07. и м. 08.2017 г.

В хода на ревизията както от ревизираното лице така и от прекия доставчик, са представени самите фактури и други доказателства, както следва:

• част от фактурите, с предмет "доставка на материали по опис" /фактури № 34 от 12.06.2017 г., № 45 от 5.07.2017 г., № 46 от 7.07.2017 г., № 49 от 14.07.2017 г., № 55 от 18.07.2017 г. /, към които както доставчикът, така и "Лювик" ООД са представили "приемо предавателен протокол /спецификация/" с индивидуализирани по вид, мярка, едн. и крайна цена за стоките, без ДДС и с вкл. ДДС, двустранно подписани, не са оспорени от ответника, по отношение тяхната автентичност, с посочено място на предаване на стоките гр. София, кв. "Илиянци", ул. "Балчо Нейков" № 5;

• част от фактурите са с предмет "материали по опис. Транспортът е за сметка на продавача и е до посочен адрес на купувача" /фактури № 90/10.08.2017 г., № 99/14.08.2017 г. и № 109 от 18.08.2017 г. /, към които аналогично са приложени приемо предавателни протоколи /спецификация/, двустранно подписани, с посочени вид на стоките, количество, едн. и крайна цена, и същото място на предаване на стоките;

• част от фактурите са както следва: фактура № 38 от 26.06.2017 г е с предмет "извършено СМР на обект Билла – Русе", представени са в тази връзка възлагателно писмо и акт обр. 19 двустранно разписани, с посочени видове, количество, един. и крайна цена на извършените СМР; фактура № 39 от 28.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект ВМЗ – Сопот", възлагателно писмо и акт обр. 19, двустранно разписани с посочени видове, количество, един. и крайна цена на СМР; фактура № 40 от 30.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект Олимпия – Пловдив", възлагателно писмо и акт обр. 19 с посочено съдържание;

Не се спори по делото, че от страна на ревизирания субект са дадени обяснения и са ангажирани съответни доказателства за последващото използване на доставките в икономическата му дейност – представени са договори, по които "Лювик" ООД е изпълнител, респ. КСС към тях, актове обр. 19 фактури и прочие документи, фактури за последваща реализация на част от стоките /фактури и приемо-предавателни протоколи/, вкл. са извършени и насрещни проверки на посочените възложители, респ. получатели, които са потвърдили наличието на твърдяните отношения с "Лювик" ООД, респ. органите по приходите са посочили, че не оспорват принципно извършването на тези СМР и влагането в същите на строителните материални, предмет на доставките. Представени са доказателства за разплащане от ревизираното лице. Установено е наличието на регистрирано ФУ с изградена дистанционна връзка с НАП на доставчика, наличието на 4 броя сключени трудови договори с лица, заети в икономическата дейноста на търговеца – строителство на жилищни и нежилищни сгради, но в периоди последващ датите на съставяне на актовете обр. 19 в отношенията между "Лювик" ООД и този доставчик, като твърденията на органите по приходите са, че за тези физически лица има данни в ИС на НАП за сключени трудови договори с трети лица. Други доказателства не са ангажирани.

2. Органът по приходите е отказал на ревизирания субект правото на приспадане на данъчен кредит на обща стойност 12 715, 81 лева по 3 броя фактури, издадени от "Строй интернешънъл" ЕООД, гр. София, през м. 08.2017 г.

В хода на ревизията, както от ревизираното лице така и от прекия доставчик, са представени:

• фактура № 8 от 11.08.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект: ВМЗ Сопот-Иганово", придружена с възлагателно писмо от 17.07.2017 г., с което "Лювик"ООД възлага, а "Строй Интернешънъл"ЕООД се задължава да изпълни на обект "ВМЗ – Сопот – Иганово", конкретно индивидуализирани като вид, количество, един. и крайна цена СМР, както и Акт обр. 19 от дата 18.08.2017 г,. касателно обект "ВМЗ Сопот – Иганово", двустранно разписани и неоспорени относно автентичност от приходната администрация;

• фактура № 15 от 31.08.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект: Билла Парк Център София", договор от 28.07.2017 г. сключен между "Лювик" ООД и "Строй Интернешънъл" ЕООД, с който първият възлага, а вторият приема да изпълни СМР по част Електро на обект "Билла парк център София" при конкретно уговорени условия, съгласно Приложение № 1, съдържащо подробна КСС, Акт обр. 19 от дата 31.08.2017 г., в които последно цитирани документи, подробно са описани по видове, количество, един. и крайна цена СМР, двустранно разписани и неоспорени от органите по приходите относно тяхната автентичност;

• фактура № 13 от 22.08.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект: жилищна сграда "Олимпия" – Пловдив", придружена с възлагателно писмо от 8.08.2017 г., съгласно което "Лювик" ООД възлага, а "Строй Интернешънъл" ЕООД, приема да изпълни конкретно цитирани по видове, количество, един. и крайна цена, СМР на обект "Жилищен Комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, секция "Олимп", както и акт обр. 19 от дата 22.08.2017 г., в който СМР са описани също по вид, количество, един. и крайна цена, които са двустранно разписани и неоспорени относно тяхната автентичност от органите по приходите;

• от същия доставчик са представени и извлечения от счетоводни сметки, извлечение от банковата му сметка и разплащателна ведомост за периода 1.08.2017 г. – 31.08.2017 г., съдържаща подписи на наетите лица, което доказателство също не е оспорено от органите по приходите относно автентичността на подписите, единствено са констатирани несъотвествия между квалификацията на лицата и областта, в който са осъществени СМР, броя на същите според обема на СМР, времето и населеното място в което следва да са осъществени СМР.

Не се спори по делото, че от страна на ревизирания субект са дадени обяснения и са ангажирани съответни доказателства за последващото използване на доставките в икономическата му дейност – представени са договори, по които "Лювик" ООД е изпълнител, респ. КСС към тях, актове обр. 19 и прочие доказателства, вкл. са извършени и насрещни проверки на посочените възложители, които са потвърдили наличието на твърдяните отношения с "Лювик" ООД /представили са от своя страна доказателства/, респ. органите по приходите са приели, че не оспорват принципно извършването на тези СМР. Представени са доказателства за разплащане, които са анализирани от органите по приходи като са установени несъответствия относно банкова сметка, от която са изплатени сумите на доставчика.

3. Органите по приходите са отказали на ревизирания субект правото на приспадане на данъчен кредит на обща стойност 20 098. 78 лева, по 8 броя фактури, издадени от "Строй М 16" ЕООД през м. 06. и м. 07.2017 г.

В хода на ревизията както от ревизираното лице така и от прекия доставчик, са представени както следва:

• фактура № 64 от 5.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект: Билла Русе", както и двустранно разписан Акт обр. 19 от дата 5.06.2017 г,. касателно обект "Текущ ремонт, съгласно чл. 151 от ЗУТ на Билла Маркет Русе", съдържащ видове, количество, един. и крайна цена на СМР;

• фактура № 65 от 7.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект: ВМЗ Сопот", ведно с Акт обр. 19 от същата дата, съдържащ видове, количество един. и крайна цена СМР, възлагателно писмо от 16.05.2017 г., с което "Лювик" ООД, възлага, а "Строй М 16" ЕООД приема да изпълни конкретно индивидуализирани СМР обект "Цехове ВМЗ Сопот", двустранно разписани и неоспорени от органите по приходите относно тяхната автентичност;

• фактура № 66 от 12.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект, находящ се в гр. Ботевград", придружена с възлагателно писмо от 29.05.2017 г., съгласно което "Лювик" ООД възлага, а "Строй М 16" ЕООД, приема да изпълни конкретно цитирани по видове, количество, един. и крайна цена СМР на обект "Ботевград", както и Акт обр. 19 от дата 12.06.2017 г., в който СМР са описани също по вид, количество, един. и крайна цена, които са двустранно разписани и неоспорени относно тяхната автентично от органите по приходите;

• фактура № 67 от 16.06.2017 г., с предмет "Извършени СМР на обект: ж. к Олимпия, гр. Пловдив", придружена с Акт обр. 19 от същата дата и посочен обек "жилищен комплекс "Олимпия" – гр. Пловдив, в който са описани видове, количество, един. и крайна цена на СМР, вкл. и съдържащ данни, че касаят секции "Деметра, Олимп и Дионисий", двустранно разписани и неоспорени относно автентичността им от органите по приходите;

• фактура № 69 от 20.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект "Пловдив плаза" – гр. Пловдив", придружена с Акт обр. 19 от същата дата с посечен обект "частична реконструкция, преустройство, ново фасадно оформление и текущ ремонт на магазин за промишлени стоки с етапи: тяло А /Административна част/, и тяло Б /Търговска част/ в УПИ VII – 10, кв. 9, по плана на кв. "Гладно поле", гр. Пловдив, двустранно разписан с посочени видове, количество, един. и крайна цена на СМР, в която връзка е и възлагателно писмо от 6.03.2016 г. между същите страни и със същия описан Обект, съдържащо данни за видове, количество, един. и крайна цена на СМР, двустранно разписан;

• фактура № 71 от 5.07.2017 г., с предмет "извършено СМР по част ВиК, вертикални водопроводни клонове на обект: ж. к. Олимпия, секция "Дионисий" и секция "Олимп", ведно с двустранно разписани Акт обр. 19 от 05.07.2017 г. за обект "Жилищен Комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, подобект "секция Олимп", касателно вертикална водопроводна инсталация, и Акт обр. 19 от 5.07.2017 г. за обект "Жилищен комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, подобект "Секция Дионисий", също касателно вертикална и водопроводна инсталация, съдържащи подробни данни относно видове, количество, един. и крайна цена на СМР;

• фактура № 72 от 10.07.2017 г., с предмет "Извършено СМР по част ВиК, вертикални канализационни клонове на обект: ж. к. "Олимпия", секция "Олимп", придружена с Акт обр. 19 от 10.07.2017 г., за обект "Жилищен Комплекс "Олимпия", гр. Пловдив, подобект "Секция Олимп", част ВиК, с подробно описани видове, количество, един. и крайна цена на СМР, двустранно разписани;

• фактура № 73 от 24.07.2017 г., с предмет "извършено СМР по част ВиК, вертикални канализационни клонове на обект: ж. к. Олимпия, секция "Дионисий", ведно с Акт обр. 19 от 24.07.2017 г., касателно обект "Жилищен комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, подсекция "Дионисий" с посочени подробно видове, количество един. и крайна цена на СМР, двустранно разписани;

• представени са също така и Договори, сключени между "Лювик" ООД в качеството му на възложител и "Строй М 16" ЕООД в качеството му на изпълнител, с предмет, конкретно описан в чл. 1 от същите – изпълнение по част Електро на обект "жилищен комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, секция – Деметра /договор от 10.10.2016 г., с Приложение № 1 един. цени и Допълнително споразумение за съвместно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, опазване на околната среда при работа на обект "Жилищен комплекс "Олимпия – секция "Деметра"/; изпълнението на СМР по част Електро на обект "Жилищен комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, Секция "Хармония" /договор от 10.10.2016 г., с представени Приложение № 1 – единични цени и Допълнително споразумение за съвместно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, опазване на околната среда при работа на обект "Жилищен комплекс "Олимпия – секция ""Хармония"/; изпълнението на СМР част Електро на обект "Жилищен комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, - Секция Олимп /договор от 24.10.2016 г. с представени Приложение № 1 един. цени и Допълнително споразумение за съвместно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, опазване на околната среда при работа на обект "Жилищен комплекс "Олимпия – секция "Олимп"/ и изпълнение на СМР по част Електро на обект "Жилищен Комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, секция "Дионисий" /договор от 24.10.2016 г., ведно с Приложение № 1 единични цени и допълнително споразумение за съвместно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд, опазване на околната среда при работа на обект "Жилищен комплекс "Олимпия" – секция "Дионисий"/

• от същия доставчик са представени и извлечения от счетоводни сметки, оборотна ведомост, извлечение от банковата му сметка и справка за актуално състояние на всички трудови договори към дата 12.02.2018 г. и др.

Не се спори по делото, че от страна на ревизирания субект са дадени обяснения и са ангажирани съответни доказателства за последващата използване на доставките в икономическата му дейност – представени са договори, по които "Лювик" ООД е изпълнител, респ. КСС към тях, актове обр. 19 и прочие доказателства, вкл. са извършени и насрещни проверки на посочените възложители, които са потвърдили наличието на твърдяните отношения с "Лювик" ООД /представили са от своя страна доказателства, вкл. единият от тях и такива за въвеждане на сградите в експлоатация, вкл. е посочил, къде точно се намира строителната документация за обект, коя е фирмата упражняваща строителния надзор, респ. кой е бил техническия ръководител на обект, по отношение на които обаче ревизиращите органи не са предприели действия по извръшване на насрещни проверки, респ. по събиране на относимите според самите тях доказателства/, респ. органите по приходите са приели, че не оспорват принципно извършването и на тези СМР. Представени са доказателства за разплащане, които са анализирани и са установени несъответствия относно банковата сметка, от която са изплатени сумите на доставчика, респ. данните за изтеглянето на сумите в брой на същите дати, данните за наетите лица, които действително са осем на брой, но за които има данни да са били наети по трудов говор и от друг работодател, даните за наличието на разплатени с бюджета задължения за ЗОВ.

Като цяло за тази група доставки следва да се посочи, че еднотипни са били съображенията на органите по приходите в насока, че не оспорват принципното извършване на СМР, но се оспорва фактът на осъществяването им от съответния пряк доставчик, посочен във фактурите, доколкото съобразно данните за наетите лица тези търговци претендират наличие на кадрови ресурс със съответна професионална квалификация, но същевременно от цялостния анализ на действията им е видно, че няма внасяни данъци и осигурителни вноски, посоченият брой наети лица и тяхната квалификация отделно от това не отговаря на времето необходимо за извършването и видовете СМР които се предендира да са извършени от тях, т. е. прието е, че е създадена само една привидна ситуация, сочеща на действащо дружество, но дефакто то е напълно недобросъвестно в разчитане с държавния бюджет; не са ангажирани доказателства за наличието на строителни машини, оборудване и инвентар, използван за извършване на фактурираните СМР; не са ангажирани строителна документация за обектите, вкл. заповедни книги и книги за инструктаж на работниците на строежа – задължителния инструктаж за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на СМР /от които доказателства следва да се установявят участниците в строителния процес, както и физическите лица, реално ангажирани с изпълнението на СМР на конкретния обект/; при тези данни и "при съобразяване" с профила на съответния търговец са приели, че ревизираното лице е знаело или най-малкото е следвало да знае, че това дружество не разполага с никакви ресурси за извършване на фактурираните доставки, негово задължение е било да проучи профила на доставчика си. В обобщение е прието от данъчната администрация, че в случая е налично само фактуриране на услуги, респ. на доставки на стоки, без реално същите да са извършени към датите на издаване на спорните фактури /според мотивите в РД и РА/, съответно се налагал изводът, че изследваните СМР са извършени от самото ревизирано лице, на което основният предмет е строителна дейност, същото разполага и със съответната материална, техническа и кадрова обезпеченост /мотивите на ответника/. С това се обосновава и наличието на данъчна измама и участие на ревизирания субект в нея.

4. Отказано е правото на данъчен кредит в размер общо на 29 893, 56 лева по 16 броя фактури, издадени от "Вижън груп 2011" ЕООД, гр. София.

Всъщност както посочения доставчик така и ревизираното лице са представили в хода на ревизията всяка една от процесните фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи/спецификации/, двустранно разписани и съдържащи данни за видове строителни материали, количество, един. и крайна цена, съответно са представени и доказателства /идентични/ във връзка с твърдяната последваща реализация, вкл. и от самите клиенти на "Лювик" ООД.

Прави впечатление, че органите по приходите са мотивирали отказът си от право на данъчен кредит, с факта че доставчикът не разполага с материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, респ. липсата на търговски обекти и доказателства за транспорт, възприети като такива за "прехвърляне правото на собственост" по отношение на спорните стоки, с данните относно профила на самия доставчик, данните относно предходните доставки и профила на т. нар. предходни доставчици, като не оспорват факта, че "Лювик" ООД е разполагал със строителни материали от вида и количествата по спорните фактури, с които се е разпоредил в полза на своите клиенти /следва да се посочи, че тези доставки не са оспорени, въпреки наличието на напрактика идентични доказателства относно тяхното осъществяване/. Т. е. в случая спорът се концентрира отново дали стоките са доставени от посочения във фактурите доставчик, като целта в случая е ползването на дънъчен кредит, в които действия "Лювик" ООД е участвал пряко.

От мотивите на обсъждания съдебен акт обаче е видно, че съдът не е обсъдил поотделно и в съвкупност така събраните писмени доказателства, респ. не е изложил или е изложил противоречиви изводи по спорните по делото факти, не е разпределил доказателствена тежест в процеса съобразно задължението му по чл. 171, ал. 3 от АПК /която норма е влязла в сила преди приключване на делото пред първата инстанция/.

Всъщност съдът е приел, че не е доказа реалността на доставките общо /групирайки ги донякъде по признака доставки на стоки или на услуги, отново общо а не например по конкретни доставчици, и/или обекти, в които са вложени, и/или по признак краен клиент/, без да обсъди и изгради собствени изводи от фактическа страна, по всяка една от тях, съобразно и обсъждайки конкретните доказателства, представени от жалбоподателя, респ. от неговите доставчиците и клиенти, вкл. и във връзка с твърдяната последваща реализация на предмета на спорните стопански операции.

Две са основните предпоставки, при наличието на които правото на данъчен кредит на получателя следва да бъде признато - осъществяването на доставките на стоки и осъществяването на услугите и използването на стоките, респ. услугите и резултата от тях за осъществяване от получателя на следващи облагаеми доставки или във връзка с неговата независима икономическа дейност /така например Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, т. 33/.

Безспорно на основание чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК в тежест на жалбоподателя в процеса е да докаже наличието на тези две предпоставки. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 44 от определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14.

При преценката за това дали са доказани доставките на стоки съдът следва да съобрази определението в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, неточно транспониран в ЗДДС, според който доставката на стоки означава прехвърлянето на правото да се разпорежда като собственик със съответната стока. При доставките на услуги, доколкото са свързани с изпълнението на сключени договори за изработка, следва да е установено изработеното от изпълнителя и приемането му от възложителя.

В случая са налични представени по делото освен фактури, така и възприети от самите органи по приходите като приемо-предавателни протоколи /спецификации/, двустранно разписани, касателно доставките на стоки, обективирани във фактурите, издадени от "Вижън груп 2011" ЕООД и "Инстрой Ойлтрейдинг" ЕООД, съдържащи цялата информация относно вид на стоките, единична и крайна цена, съответно доказателства за последващата им реализация в полза на клиенти на "Лювик" ООД, респ. влагането им в строителни обекти; налични са възлагателни писма, респ. договори, съответно т. нар. актове обр. 19, съставляващи доказателства за установяване на извършените и подлежащи на плащане СМР и тяхното приемане, в които документи подробно са описани СМР. Налични са и доказателства, събрани още в хода на ревизията относно наети работници и служители от част от доставчиците, налични са и доказателства за разплащането на доставките – било то фискални бонове /действително приложени в хода на съдебното оспорване/, респ. доказателства за плащане по банков път /представени в хода на ревизията, отделен е въпросът за тяхното съответствие/, доказателства за счетоводно отразяване на доставките.

Тези доказателства не са подложени на анализ от състава на Административен съд – Пловдив, същият се е задоволил с тяхното изброяване /частично/, като прави впечатление че липсват изградени каквито и да било собствени конкретни изводи от фактическа страна от състава на съда.

На следващо място действително преценката за това налице ли са доставки, както и установяването на връзката между полученото по доставките и следващите облагаеми доставки, извършени от получателя, изисква предметът на доставките да е достатъчно конкретно определен /наименование на стоките, вид, количество, единична и обща стойност; наименование и вид на услугите, обеми и количества на изработеното и др. /. Когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 1 ЗДДС, тя може да бъде установена чрез други документи, както личи и от съображенията в Решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/12. В случая съдът се позовал на липсата на реквизити в съставените фактури, без да съобрази факта, че са налице посочените по-горе съпътстващи ги документи, в които белезите на доставката са описани /вид, количество, един. и крайна цена и прочие, посочени по-горе/. В този смисъл съдът е дължал да изложи съображения, защо не према с представянето им за изпълнено изискването на закона, съобразно цитираната практика и на СЕС.

Следва да се посочи, че при наличие на фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, и приложени към тях договори и протоколи, позволяващи да бъде определен точно вида и предмета на услугите и доставките, следва да бъде изследвано от съда наличието на другите две основни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит на получателя, а именно - реалното предоставяне на услугите и стоките в изпълнение изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и използването на резултата от тях за извършваните от получателя им облагаеми доставки съгласно изискването на чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Наличието на посочените две предпоставки е задължително условие за признаване на правото на приспадане на ДДС на получателя и според категоричната позиция на СЕС, застъпена в постановените от него решения по преюдициални запитвания, свързани с тълкуване нормите на Директива 2006/112/ЕС на Съвета /като бе посочено по-горе/

В тази връзка обаче съдът е допуснал съществено процесуално нарушение като въобще не е разпределил доказателствената тежест в процеса, не е указал изрично на жалбоподателя по реда на чл. 170, ал. 3 от АПК, съответно не е изпълнил и задължението си по чл. 171, ал. 4, предложение второ АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, че за обстоятелствата, свързани с установяване съответствието между осъществените от неговите доставчици СМР и доставени му стоки и данните за последващата им реализация, които са от значение за делото, респ. за извършените разплащания /които очевидно са приети за недоказани/, той не представя необходимите доказателства, респ. че по делото липсват посочените и възприети като релевантни по делото доказателства за осъществяване на т. нар. първоначален и периодичен инструктаж по ЗЗБУТ, във връзка с установяване работниците и служителите конкретно осъществявали СМР на съответния обект, съответно актове съставяни по време на строителството /като акт обр. 15 например, заповедна книга за съответния обект и др. /, от които да се установят конкретните изпълнители, с които дори и лицето да не разполага би могъл да ангажира посредством изискването им от третите неучастващи в процеса лица по реда на чл. 192 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

На следващо място на основание чл. 171, ал. 2 АПК съдът е следвало вкл. и служебно да назначи вещо лице, когато за изясняването на определени въпроси са необходими специални знания в съответната област. В случаите в които за изясняването на правния спор от фактическа страна се налага приемане и изслушване на заключение на вещо лице, и без такова правният спор не може да бъде решен, неназначаването служебно от съда на експертиза въпреки липсата на искане от страната е съществено процесуално нарушение. Очевидно нито приходната администрация, нито съдът разполагат със специални знания за да определят колко наети работника, с каква квалификация и механизация, и за колко време са в състояние да осъществят фактурираните СМР, вложени ли са материалите в изграждането на обектите, нито дали такива и то в посочените обеми са осъществени на място и дали е на лице съответствие между данните от процесните фактури и тези за последваща реализация, вкл. и спрямо строителната документация за съответния обект.

Конкретно съдът е следвало да назначи служебно съдебно-техническа експертиза със задача на вещото лице след като се запознае с материалите по делото, извърши проверка на строителната документация за съответния обект и след оглед на място да даде заключение, относно вида и количеството на възложените в отношенията между "Лювик" ООД и неговите доставчици СМР и тези предмет на отношенията между "Лювик" ООД и неговите клиенти, наличието на съответствие между същите и тяхното изпълнение на място /като вид и количество, съобразно данните от актовете обр. 19/, за чия сметка са материалите, необходима ли е и каква точно механизация и чие е задължението за нейното осигурявяне, за какъв период от време, с какви като брой и квалификация наети лица и с каква механизация е било възможно осъществяването на СМР, предмет на отношенията между "Лювик" ООД и неговите доставчици, съответни на това ли са доказателствата по делото, налична ли е и изискуемата се строителна документация за обектите, съответно съобразно данните от същата кои са възложителите и изпълнителните на обектите /вкл. и подизпълнителите/, съответни на данните от строителната документация ли са фактурираните между "Лювик" ООД и съответно неговите доставчици и в последствие неговите възложители СМР и строителни материали – все въпроси, които административният съд е счел за относими към разрешаването на въпроса относно осъществяването на доставките на СМР и този ца вложените в обектите строителни материални, за установяването на които факти очевидно са необходими специални знания.

Във връзка с установяване извършването на доставките и използването на резултата от тях за последващи облагаеми доставки съгласно изискването на чл. 69, ал. 1 ЗДДС е следвало да постави и задача на вещо лице по назначената ССЕ, което след проверка в счетоводството на жалбоподателя да даде заключение за начина на осчетоводяване на спорните доставки, съответно на стоки и на услуги по фактурите, по които същият е получател и въз основа на какви съпътстващи документи /като опише същите/; за начина на осчетоводяване на приходите и разходите при последващата реализация на стоките, респ. на услугите, каква е възприетата счетоводна политика и позволява ли тя да се проследи връзката между доставката на стоките, респ. услугите и последващата им реализация към конкретен клиент на дружеството, съответно влагането им в изграждането на конкретен обект; на лице ли са доказателства за извършено разплащане и как е осчетоводено същото; налице ли са отчетени във връзка с изграждането на обектите и доставката на стоки други разходи, вкл. но не само за труд и строителни материали, и въз основа на какви точно счетоводни документи; разполага ли жалбоподателят със строителни работници по трудови или граждански договори, колко на брой и с каква квалификация, и налице ли са документи за изплащани възнаграждения на тези работници; разполага ли с необходимата строителна техника за извършване на строителството със собствен ресурс или не; редовно ли е водено счетоводството на жалбоподателя. Съответно относно начина на осчетоводяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците е следвало съдът да постави задача на вещото лице счетоводител да извърши проверка на същите и даде заключение за това какви съпътстващи документи има към фактурите /договори, протоколи и др. /, какви разходи във връзка с доставките са отчетени, има ли данни за плащане, разполагат ли доставчиците с работници и строителна техника, налице ли са документи за придобиване и транспортиране на строителните материали, редовно ли е водено съответното счетоводство. Все въпроси, които също административният съд е счел, че са част от предмета на доказване по делото, за които обстоятелства също не е указал на оспорващия, че не сочи достатъчно доказателства, респ. за установяването на които са били нужди и специални знания, с каквито съдът не разполага.

Следва да се посочи, че основателен е и доводът на касатора, че ако е доказано реалното осъществяване на доставките и последващото им използване най-общо казано в икономическата дейноста на ревизирания субект за осъществяване на последващи облагаеми доставки, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. / решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. П., т. 31/. Идентично е постановеното и с Решение на СЕС по дело С-18/13, съобразно което не се допуска на ДЗЛ да не се признае право на приспадане на извършена услуга само поради това, че доставчикът или неговия подизпълнител не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, стига посочените обстоятелства да не сочат на наличието на измама и въз основа на посочени от приходните органи обективни данни да се установи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от тази измама. Позоваването на такива обективни факти, респ. тяхното доказване лежи изцяло в доказателствена тежест на органите по приходите.

Безспорно измама, извършена от самото данъчно задължено лице, упражняващо правото на приспадане, е налице, когато то само, със собствен материален и кадрови ресурс, е извършило услугите респ. е придобило стоките, във връзка с които претендира приспадане на ДДС, по фактури, издадени от други доставчици. В случая такова е твърдението на ревизиращите органи, издали РА, по отношение на процесните строителни услуги и вложените, съответно продадени, строителни материали.

От мотивите на Админстративния съд е видно, че наличието на такова доказване е възприето единствено и само на база на приложеното като част от доказателствения материал по делото писмо изх. № 66-01-1404 от 28.09.2017 г. на главния инспектор по приходите в отдел "РОС", дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Пловдив, но същото не е и не може да бъде възприето като такова, още повече че видно от съдържанието му с него е указано на органите по приходите да предприемат редица действа, с които да установяват именно наличието или не, респ. знанието или участието на "Лювик" ООД в данъчна измама или злоупотреба с ДДС, но такива не са предприети в цялост, респ. не са ангажирани доказателствата в тяхната пълнота. Административният съд от своя страна нито е анализирал възприетите от администрацията "обективни данни" /не е индивидуализирал същите и неясно които са според него тези обективни данни/, нито е указал на приходната администрация, че доказателствената тежест за тяхното установяване лежи изцяло върху нея.

Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени и поради това, че на практика са довели до липсата на собствени фактически установявания от страна на първостепенния съд, което препятства касационния контрол, вкл. и в аспекта на забраната за нови фактически установявания от касационната инстанция, което ще лиши страните в процеса от една съдебна инстанция, а и препяства проверката за съответствието на решението с материалния закон.

С оглед така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд, като при новото разглеждане съдът следва да изясни спорните между страните факти, съобразно това и изложеното по-горе в мотивите да разпредели доказателствената тежест в процеса в изпълнение задължението си по чл. 170, ал. 3 от АПК, съответно това по чл. 171, ал. 4 и укаже на страните, за кои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства, респ. при нужда и служебно /така чл. 171, ал. 2 от АПК/ да допусне изготвянето на СТЕ и ССчЕ за установяване на посочените по-горе и възприети от него като релеванти за разрешаването на правния спор факти.

По исканията на страните за разноски, вкл. във връзка с водене на делото във ВАС, следва да се произнесе административният съд, съобразно правилото на чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение