Решение № 7724 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5975/2016 г.

Решение № 7724 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5975/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 593/17.03.2016 г., постановено по адм. дело № 1003/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт № Р-03-1401897-091-01/10.12.2014 г. на ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 8/06.03.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който на "Залива 47 СП" АД са установени задължения за ДДС в общ размер на 235 275,30 лева и лихви за забава в общ размер на 54 323,73 лева, признато право на данъчен кредит в размер на 235 275,30 лева и осъдена дирекцията да заплати на "Залива 47 СП" АД разноски в размер на 9 550 лева. Касаторът оспорва решението с доводи за неправилност, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението и по същество на спора да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, с присъждане на направените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът - "Залива 47 СП" АД, в писмен отговор и чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и по подробни доводи моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението на АС - В. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд (АС) - В. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-03-1401897-091-01/10.12.2014 г. на ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 8/06.03.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който на "Залива 47 СП" АД са установени задължения за ДДС в общ размер на 235 275,30 лева и лихви за забава в общ размер на 54 323,73 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 235 275,30 лева по фактури, издадени от конкретно посочени доставчици с предмет - производство на ишлеме, опаковане и етикиране на ястия и доставка на пилешко месо, плодове и зеленчуци. Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит с липса на реални доставки по процесните фактури. Въз основа на анализ на събраните по делото доказателства при извършените насрещни проверки на доставчиците и тези представени от ревизираното лице, органите по приходите са приели, че доставчиците не разполагат с материален, технически и кадрови ресурс за извършване на доставките, а от друга страна ревизираното лице разполага с такива ресурси, поради което е направен извод, че само се е снабдило със стоките и създало предмета на фактурираните доставки на услуги. В тази насока са установените факти, че за доказване кадровата си обезпеченост всеки от четиринадесетте дружества - доставчици представя по два броя граждански договори, сключени с едни и същи от общо посочените от доставчиците четири физически лица с адрес в гр. П., а именно: Д. И., С. Б., В. П. и И. А., а последните трима не са открити при извършените им насрещни проверки. Не е било спорно и обстоятелството, че доставчиците не разполагат с техническа база и материална обезпеченост на извършване на доставките, а ползват безвъзмездно кухните - майки, стопанисвани от ревизираното лице съвместно с работниците по трудов договор с ревизираното лице. Тези факти, преценени в съвкупност с безспорно установените факти, че на доставчиците "Л. Ф." ЕООД, "К. С." ЕООД, "К. Е." ЕООД, "Мони 74" ЕООД, "МарКал ВВ" ЕООД, "Б. Т. 86" ЕООД и "Мелди" ЕООД са издадени РА, с които е отказано право на данъчен кредит за периодите, в които са извършени доставките на ревизираното лице "Залива 47-СП" АД, а соченият като изпълнител по граждански договор С. Б. е едновременно представляващ на "МарКал ВВ" ЕООД и упълномощено лице на още шест дружества доставчици: "Т. С." ЕООД, "К. С." ЕООД, "Йоби груп" ЕООД, "М. М." ЕООД, "Ланд фокс" ЕООД и "Б. Т. 86" ЕООД и констатираните несъответствия между представени копия от документи и реално декларираните данни пред НАП са мотивирали органа по приходите да направи извод, че е налице схема, в която участват кръг от фирми за издаване на фактури без действително да се извършва търговска дейност. Този извод е подкрепен и от направен анализ на продажбите на ревизираното лице в ревизираните и последващите периоди, при който се установили незначителни отклонения в обема на производството и назначения персонал, но в същото време 5 пъти увеличение на ежемесечните резултати за внасяне на ДДС от ревизираното лице за данъчните периоди, в които не е ползвало услугите на доставчиците. С оглед тези факти, органа по приходите е приел, че представените частни документи, без достоверна дата, каквито са еднотипните договори за производство на ястия на ишлеме, сключени между ревизираното лице като възложител и всеки от четиринадесетте дружества доставчици, като изпълнители, с уговорка за безвъзмездно ползване на кухненската база на възложителя, както и представените приемо-предавателни протоколи за предаване, за които е констатирано, че не съдържат данни за подписалите ги лица, а само за вида предаден артикул и брой от същия, не доказват реално извършване и предаване на договорената услуга. Отделно от това е прието, че с оглед съдържанието на договорите и приемо-предавателните протоколи и при липса на други доказателства, съпътстващи доставката не може да са установи начина на калкулиране на стойността на услугата. По отношение на представените приемо-предавателни протоколи за предаване на стоки - хранителни продукти, същите отново не са кредитирани с доверие по съображения, че не посочват лицата, които са ги подписали, а наред с това били относими и всички доводи за липса на ресурсна обезпеченост на доставчиците. По отношение на факта на плащането по фактурите е установено издаване на касови бонове от фискални устройства, различни от регистрираните такива на доставчиците. Не са кредитирани и представените от ревизираното лице РКО, издадени от ревизираното лице, тъй като получатели по тях били лица, които нямат връзка с дружествата - доставчици. Прието е, че между доставчиците и ревизираното лице не са осъществени облагаеми доставки на услуги и стоки, поради което данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице и установени задължения за ДДС в размер на отказаното право на данъчен кредит, както и начислени лихви за просрочие. За да постанови обжалваното решение, с което е отменен издадения РА, АС - В. е приел, че същия е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК, но в нарушение на материалния закон. При решаване на спора по същество, АС - В. на първо место е възпроизвел изцяло фактическите констатации и правни изводи на приходната администрация. На второ место е посочил приетите в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства, заключения по назначени експертиза, като въз основа на тях приел, че са оборени изводите на приходната администрация за липса на реални доставки по процесните фактури, поради което незаконосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит и установени задължения за ДДС и лихви. За да обоснове този извод, АС - В. на първо место е приел опровергана тезата на приходната администрация, че за ревизираните периоди "Залива-47 СП" АД не е имало нужда от допълнителен персонал. Позовал се е на заключение по назначена ССчЕ, от което се установило, че при заявки за кетъринг, извън редовните договори за болнично хранене и други хранения в училища и домове, ревизираното лице е имало нужда от допълнителни работници, които да заместят в общата работа специализирания му персонал за поръчките за кетъринг. Приел е, че този извод се потвърждава и от показанията на свидетелката В. П., назначена на длъжност началник - склад при ревизираното лице, която дала показания и за механизма на изпълнение на поръчките от допълнителния персонал лица, които не са по трудов договор при ревизираното лице. На второ место, АС - В. е приел, че след ревизирания период кетъринг поръчките били по-лесни за изпълнение, което се установило от показанията на свидетеля Ц. М., въз основа на което обосновал правни изводи, че е намаляла нуждата от привличане на външен ресурс. Приел е за доказан факта, че четирите лица, наети по граждански договори от четиринадесетте дружества - доставчици са работили в хранителните обекти на ревизираното лице в дните, когато е имало нужда от тях, били са инструктирани за безопасност на труда и са изпълнявали възложената им работа, както и са предавали готовата продукция. Това се установявало от представената книга за инструктаж на ревизираното лице, както и от заключение по назначена експертиза, изготвена от вещо лице Андреев. Наред с това две от лицата, наети по граждански договор - Д. Д. и И. А. И. Приел е за неоснователно оспорването от ответника на автентичността на подписите в представените по делото договори за изработка на различни ястия на ишлеме, подписани между ревизираното лице като възложител и дружествата - доставчици като изпълнители, както и на приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани без да са посочени имената на лицето, подписало за предал. Въз основа на представени в хода на съдебното производство писмени декларации на управителите на дружествата - доставчици, в които са декларирали, че са се подписали в приемо-предавателните протоколи, а някои и в договорите за изработка на ишлеме, съдът е приел за проведено главно и пълно доказаване на автентичността на оспорените документите. Наред с това, съдът е кредитирал с доверие показанията на свидетелите Д. Д. и И. А. И., от които се установявало, че имат граждански договор, подписан с някои от доставчиците на ревизираното лице и са работили като готвачи на обекта на ревизираното лице, като са изпълнявали възложената им работа и предавали готовата продукция на служител на ревизираното лице. При тези доказателства, АС - В. е приел, че авторството и верността на съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи е потвърдена от други безспорни по делото доказателства, като най-вече е посочил събраните по делото доказателствата за последваща реализация на приготвените ястия и гласни такива на разпитани по делото свидетели - служители на ревизираното лице и изпълнители по представените граждански договори. Приел е за приложима практиката на СЕС, съгласно която при липса на данни за данъчна измама не следва да се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставките. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, по следните съображения: Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги. Преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. В процесния случай предмет на процесните доставки са услуги - приготвяне на ястия на ишлеме и стоки - хранителни продукти. За доказване реалността на доставките от доставчиците и ревизираното лице са представени еднотипни договори за изработка на различни ястия на ишлеме, подписани между ревизираното лице като възложител и дружествата - доставчици като изпълнители, както и на приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани без да са посочени имената на лицето, подписало за предал и съдържащи данни само за вида предаден артикул и брой от същия. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че автентичността на оспорените частни документи - договори и приемо-предавателни протоколи, е доказана въз основа на представените в хода на съдебното производство писмени декларации от управителите на дружествата - доставчици, с които се потвърждава авторството на оспорените документи. От своя страна, представените декларации не представляват надлежно доказателство в съдебния процес, доколкото по същността си не съставляват писмено доказателство, а свидетелски показания в писмена форма, които на този етап от процеса са недопустими (за разлика от административното производство). Това е така защото ГПК регламентира като допустими доказателства само гласните показания на свидетелите, гаранция за истинността на които е наказателната отговорност по чл. 290 от НК. Такава отговорност съставителят на писмената декларация не носи, тъй като декларирането на тези обстоятелства не е предвидено в закон, указ или постановление на Министерския съвет (арг. от чл. 313 от НК), поради което липсват надлежни правни гаранции за тяхната истинност. Така наречените писмени декларации не могат да се приемат и за надлежни писмени доказателства по смисъла на ГПК (документи), доколкото такива не могат да са документи, създадени нарочно за целите на доказване в съдебното производство. Ето защо, при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, с оглед изричната разпоредба на чл. 193, ал. 3 от ГПК, съгласно която когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта за доказване истинността пада върху страната, която го е представила, съдът е следвало да признае оспорените документи за неистински, поради липса на доказателства, с които се потвърждава автентичността им. Наред с това, настоящата инстанция счита, че представените документи са неистински, тъй като верността на съдържанието им е опровергана от събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства установяващи, както невъзможността на доставчиците да доставят фактурираните услуги и стоки, така едновременно с това и ресурсната обезпеченост на получателя сам да изработи и достави предмета на фактурираните доставки, както и установената с обективни данни схема, в която участват кръг от фирми за издаване на фактури без действително да се извършва търговска дейност, доставчици с влезли в сила РА за отказано право на данъчен кредит за периодите на процесните доставки, и при което обективно е установено намаляване с 5 пъти резултата за внасяне на ДДС от ревизираното лице в периодите на фактурираните доставки. Настоящата инстанция счита, че дори да се приеме за доказан факта, че сочените лица по граждански договор са работили в хранителните бази на ревизираното лице в периода на фактуриране на доставките на услуги, то факта, че им е провеждан инструктаж съгласно книгата за инструктажи на ревизираното лице или че ревизираното лице е имало нужда от четирите лица, като допълнителен персонал не обосновава правни изводи, че тези лица са работили по граждански договор, сключен с доставчиците, а не например със самото ревизирано лице. При констатираното противоречие между събраните по делото доказателства относно факта при кого са работили по граждански договор четирите лица, сочени от доставчиците като изпълнители на договорените услуги, настоящата инстанция счита, че показанията на свидетелите следва да се преценят като неубедителни доколкото свидетелите не посочват поименно доставчиците, при които са работили, нито конкретизират периодите си на работа при всеки един от четиринадесетте доставчика, а отделно от това с оглед факта, че са работили в кухните на ревизираното лице могат да се приемат и за предубедени и заинтересовани с оглед бъдещо възлагане на същата работа. При съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства, настоящата инстанция приема, че само въз основа на свидетелските показания на тези лица, не може да се приеме за безспорно установен факта, че доставките на услуги са извършени от сочените във фактурите доставчици. Следва да се преценят като заинтересовани от изхода на делото и показанията на свидетелите, работещи по трудов договор с ревизираното лице, а отделно от това от същите не се установява извършване на фактурираните доставки от сочените във фактурите доставчици. Без значение за реалността на доставката е установяването на факта на последваща реализация на приготвените ястия, нито счетоводното отразяване на стопанските операции при доставчиците и ревизираното лице. Като косвено доказателство за липсата на реалност на доставките следва да се отчете и факта, че плащането по фактурите не е доказано. При липса на безспорни доказателства, че фактурираните доставки на стоки и услуги са извършени от доставчиците и събраните по делото доказателства за материалната, техническа и ресурсна обезпеченост на получателя сам да създаде предмета на доставките и достави стоките с оглед безспорния факт, че ястията се приготвят в кухни-майки на ревизираното лице, с участието на назначени на трудови договори лица от ревизираното лице, при незначително отклонение на продажбите в сравнение с последващи периоди, но при обективно установено намаляване на резултата за внасяне на ДДС от ревизираното лице в периодите на фактурираните доставки, следва да се приеме, че не е доказана реална доставка на стоки и услиги, а получателят по доставката сам е създал и доставил предмета на доставките, поради което необосновано в оспореното решение, АС - В. е приел, че са налице убедителни доказателства за реално извършени доставки на стоки и услуги. По изложените съображения, настоящата съдебна инстанция счита, че обжалваното решение на АС - В. е неправилно, поради което следва да бъде отменено. Предвид, че делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново решение, с което да се отхвърли жалбата на "Залива 47 СП" АД срещу Ревизионен акт № Р-03-1401897-091-01/10.12.2014 г. на ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 8/06.03.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който на "Залива 47 СП" АД в резултат на отказано право на данъчен кредит са установени задължения за ДДС в общ размер на 235 275,30 лева и лихви за забава в общ размер на 54 323,73 лева. С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на "Залива 47 СП" АД разноски за първоинстанционното производство в размер на 9 550 лева, поради което при изрично оспорване на решението в частта за разноските от касатора, следва да се отмени и в частта за разноските. Наред с това, касатора Директор на Дирекция "ОДОП" - В. претендира разноски за двете инстанции в размер на минималното възнаграждение за адвокат, определено по реда на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с определен материален интерес в общ размер от 289 599,03 лева, счита, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство възлиза на 5 426 лева. Освен това, на основание чл. 161 от ДОПК, на Дирекция "ОДОП" - В. следва да се присъдят разноски и за касационната инстанция. Предвид обстоятелството, че освен подаването на касационна жалба и отговор на касационната жалба на другата страна, не е осъществено процесуално представителство по делото за касационната инстанция, на Дирекция "ОДОП" - В. се дължат разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3/4 от дължимите за първоинстанционното производство или това е сумата от 4069,50 лева. По този начин изчислени разноските за двете инстанции възлизат на 9 495 лева, които "Залива 47 СП" АД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение