Решение № 14704 от 26.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7525/2020 г.

Решение № 14704 от 26.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7525/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Данъчно-осигурителна практика" Б., чрез процесуалния си представител юрисконсулт Илиева, срещу решение № 70/02.06.2020 г., постановено по адм. дело № 454/2019 г. по описа на Административен съд – Я., с което е отменен Ревизионен акт № Р- 02002818007123-091-001/10.07.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 198/08.11.2019 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б., с който на "Империя 90" ЕООД са определени задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 71 962, 97 лв. Оплакването в касационната жалба е за допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно е посочено в мотивите на решението, че позоваването на нарушаване на чл. 11, ал. 1, т. 2 от ЗСч, на СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси и на принципите на чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч е бланкетно и не е подплатено с никаква конкретика, този извод е опроверган от заключението на вещото лице по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Касаторът счита, че формираните изводи на съда не съответстват на събраните доказателства в хода на административното и съдебното производство, на законовите норми на ДОПК и на материалните данъчни закони. Иска се отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Империя 90" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Стоицева оспорва подадената касационна жалба и иска да бъдат присъдени разноски съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на спора пред Административен съд Я. е бил Ревизионен акт № Р- 02002818007123-091-001/10.07.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 198/08.11.2019 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б., с който на "Империя 90" ЕООД са определени задължения за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 18 204, 27 лв. и лихви за просрочие общо за 4 484, 07 лв. и ДДС за данъчните периоди: декември 2015 г., декември 2016 г., декември 2017 г. и октомври 2018 г. в общ размер на 41 389, 24 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 7 885, 39 лв. За да отмени обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен, първоинстанционният съд е приел, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, за да се премине към облагане по специалния ред, съответно да се определи данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и следващите се данъци върху нея. Посочено е, че от събраните в хода на ревизията доказателства не се установяват предпоставките на приетата хипотеза на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство да не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Според съда, в издадените административни актове само са посочени действията и установяванията, но не е извършен анализ и не са посочени съображения, обосноваващи наличието на изискуемите обстоятелства. В тази връзка липсвала логическата връзка между констатациите и направения извод, като не се дава отговор и не се обосновава защо именно тези факти и обстоятелства обуславят заключението, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Обжалваното решение е неправилно постановено. По делото е установено следното: през ревизирания период "Империя-90" ЕООД е регистрирано по ЗДДС дружество, извършващо търговска дейност в кафе- аперитив "Мечта" и отдаване на четири броя стаи за гости с 5 легла, находящи се в гр. Я., ул. "Л. К." .№.... Контролните действия в ревизионното производство са насочени към проверка законосъобразното прилагане на ЗКПО за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г., по ЗДДС за данъчните периоди от 01.08.2015 г. до 31.10.2018 г., данък върху доходите по трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от 01.09.2015 г. до 30.09.2018 г. и задължителни осигурителни вноски за периода от 01.09.2015 г. до 30.09.2018 г. Установяванията за данък върху доходите по трудови и приравнени на тях правоотношения и за задължителни осигурителни вноски като необжалвани са влезли в законна сила и не са предмет на настоящото производство. При извършена проверка в търговски обект снекбар "Мечта", стопанисван от "Империя 90" ЕООД е иззета компютърна конфигурация с инсталиран програмен продукт /ПП/ "Тиса", за което са съставени протоколи cep. АА № 116707/28.11.2018 г. и № 0018158/28.11.2018 г. Ревизиращият орган е извършил обработка на данните от иззетия ПП и подробно е анализирал съдържащата се информация в него. Получените при обработката резултати са сравнени с отчетените продажби с ЕКАФП, с декларираните от ЗЛ продажби със СД по ЗДДС и с отчетените приходи по оборотни ведомости и годишни финансови отчети за всяка данъчна година и не са установени разлики в размера на декларираните приходи с отчетените продажби с ПП "Тиса". След извършен анализ на представените от дружеството счетоводни регистри - хронология на счетоводна с/ка 304 Стоки за периода от 01.01.2015 г. до 31.10.2018 г. е установено, че по счетоводни данни средната надценка отчетена от дружеството за 2015 г. е 42%, за 2016 г. - 43, 50%, за 2017 г. - 61% и за периода от 01.01.2018 г. до 31.10.2018 г. е 45%. Когато обаче, органът по прихода е сравнил цените, по които дружеството е придобило стоките по доставни фактури с продажните им цени по ПП "Тиса" е установил, че същите са реализирани при надценки над 100%. Във връзка с установените различия органът по приходите е изискал обяснения от управителя на дружеството М. К. на какво се дължат тези разминавания и каква е реалната надценка, с която се реализират стоките в обекта. В тази връзка управителят на дружеството е представил декларация, в която е посочено, че установените "разлики от заприходените и изписани стоки за периода 2015-2018 и получените в резултат на това разлики в средните надценки на продаваните стоки са в резултат на това, че част от стоките са използвани за изхранване на семейството и персонала, а друга част са бракувани стоки, за които не са съставени протоколи за брак. Управителят на дружеството декларира, че "изразходваните стоки са за цели различни от продажби", за което се е подписал. Предвид така установените факти и обстоятелства, органът по приходите е направил извода, че воденото от ревизираното дружество счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане, т. е. изпълнена е хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за формиране на данъчната основа по реда на ал. 2 от същата разпоредба и при съблюдаване на процесуалните изисквания на чл. 124 от ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; По силата на чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Цитираните норми съставляват съвкупност от правила, определящи начина на определяне на данъчната основа за нуждите за облагане със съответния вид публични задължения и уреждат задълженията, правата и възможностите на органът по приходите при провеждане на ревизия при особени случай, като от една страна трябва да са налице посочените предпоставки, за да възникне правото и възможността за прилагане на специалния ред. В тази насока, закона изрично задължава и вменява в тежест на органът по приходите да установи наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, които да обосновават ревизионния доклад, т. е. същия да съдържа всички необходими за това факти, обстоятелства, доводи и съображения, като това трябва да бъде безспорно и еднозначно подкрепено от събраните доказателства. Едва тогава, за органът по приходите се поражда правото да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа и то само за съответния период, за който са установени обстоятелствата. Ето защо, в производството по съдебно обжалване на ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на, органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е, да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации, на които се позовават органите по приходи следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Неправилен е крайният извод на първоинстанционния съд, че в настоящия случай от събраните в хода на ревизията доказателства не се установяват предпоставките на приетата хипотеза на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство да не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, поради следното: Органът по приходите безспорно е установил, след извършен анализ на групи стоки алкохолни и безалкохолни напитки, че надценката с която се реализират тези видове стоки е значително по-голяма от тази по представените от ревизираното лице счетоводни данни. Направен е извод от ревизиращия екип, че отчетната стойност на продадената стока е изписвана в по-голям размер, което отговаря на обяснението на управителя на дружеството, че има разлики между общия размер на изписаната отчетна стойност на стоките и отчетната стойност на стоките реализирани в обекта според програмния продукт. Установените разлики, според посоченото от управителя се дължат на бракувани стоки, за които не са съставяни протоколи за брак, както и на недокументирани разходи на стоки за персонала и лични нужди. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, несвързани с дейността, а съгласно чл. 28, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи от липси и брак на материални запаси. След като ревизираното дружество е документирало разход за стоки, които обаче са използвани за лични нужди, то той не е свързан с дейността на дружеството и за него е приложима разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Съгласно нормата на чл. 28, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели, счетоводни разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила, както счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. С чл. 28, ал. З от ЗКПО са определени разходите, за които не се прилага ал. 2 от същата разпоредба. За да бъдат признати за данъчни цели обаче посочените в чл. 28, ал. З от ЗКПО разходи, те следва да бъдат документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. В конкретният случай, както и самото задължено лице е посочило в декларацията, от една страна, извършените от търговеца разходи не са документално обосновани, съгласно изискванията на данъчното и счетоводното законодателство /няма съставени и осчетоводени протоколи за брак/, а от друга страна, няма данни същите да попадат в изключенията, регламентирани в чл. 28, ал. З от ЗКПО. Съгласно чл. 79, ал. З от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспадания данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката, начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Алинея 4 на разпоредбата регламентира, че начисляването на данъка се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период, което в случая не е направено от ревизираното дружество. За стоки, които се използват за безвъзмездни доставки следва да се начисли ДДС на основание чл. 27, ал. 1 от ЗДДС. Водени от горното и при наличие на доказана хипотеза на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК органът по приходите правилно е извършил корекция на ползван данъчен кредит на основание на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за извършване на корекция на ползван данъчен кредит и чл. 27, ал. 1 от ЗДДС за данъчната основа за данък върху добавената стойност на бракуваните стоки без документ за брак и на стоките, използвани за цели, различни от икономическата дейност на дружеството. По отношение на ЗКПО правилно е установеното в обжалвания ревизионен акт преобразуване на финансовия резултат на дружеството за съответната отчетна година с размера на неправомерно изписаната в повече отчетна стойност на продадената стока на основание чл. 26, т. 1 и чл. 28, ал. 1 от ЗКПО. В резултат на тези констатации, правилно са определени задължения за ДДС за данъчните периоди декември 2015 г., декември 2016 г., декември 2017 г. и октомври 2018 г. в общ размер на 41 389, 24 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 7 885, 39 лв. и за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 18 204, 27 лв. и лихви за просрочие общо за 4 484, 07 лв. При така изложеното по-горе, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като неправилно постановено следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора с което да бъде отхвърлена жалбата на "Империя-90" ЕООД срещу Ревизионен акт № Р- 02002818007123-091-001/10.07.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б. в обжалваната му част. С оглед изхода на делото и направеното искане от юриск. Илиева, ведно с представен списък на разноските по чл. 80 от ГПК, на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5378 лв. за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение