Решение № 2408 от 11.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11413/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, приподписана от юрк. Григорова, срещу Решение 8284 от 02.10.2024 г., постановено по адм. дело 697/2023 г. по описа на Административeн съд Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001622002460-091-001/05.12.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с Решение 47/16.02.2023 г. от директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начислен ДДС в общ размер на 67 284,11 лева, непризнат данъчен кредит в размер на 1 160 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 1 021,26 лева. С касационната жалба се поддържа неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно не е коментирал установените несъответствия по отношение на вписаните данни в приложените ЧМР. Развива съображения, че в тежест на РЛ е да докаже тезата си за наличен ВОД и да преодолее несъответствията на реквизитите. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, като се иска отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се и присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът по касация Тексервиз ЕООД, чрез адв. Ковачева, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за оставяне в сила на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред първостепенния съд е РА Р-16001622002460-091-001/05.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с Решение 47/16.02.2023 г. от директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 129 247,91 лева и непризнат данъчен кредит в размер на 1 160 лева, ведно с прилежащите лихви. С първоинстанционното съдебно решение процесният РА е отменен в частта на допълнително начислен ДДС в общ размер на 67 284,11 лева, непризнат данъчен кредит в размер на 1 160 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 1 021,26 лева, като в останалата част жалбата на дружеството е била отхвърлена. Решението се обжалва само в частта, с която е отменен РА. В останалата си част решението е влязло в сила и не е предмет на настоящото касационно производство. Първостепенният съд е описал и обсъдил установената фактическа обстановка във връзка с проведената ревизия, изслушаното и прието без оспорване от страните основно и допълнително заключение по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Установил е по-конкретно, че спорният въпрос по делото е относно транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС, в случая Италия. Транспортът е бил извършен от трето лице за сметка на доставчика съобразно правилото на чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС. Приел е, че представените ЧМР са подписани от превозвача, изпращача и получател. Налични са реквизитите място на натоварване, място на разтоварване и съответните дати. В случая дружеството притежавало редовни съставени транспортни документи, заедно с потвърждения за получаване на стоката, въпреки че транспортът бил извършен от трето лице за сметка на доставчика. Съдът е кредитирал основното заключение на вещото лице по приетата ССчЕ, в което подробно са анализирани ангажираните от ревизираното лице и фирмите осъществили транспорта писмени доказателства, данните за напускане на МПС на територията на страната, при което е установено тяхното съответствие, вкл. и механизмът на доставките. От същото е установено и че доставките, включително и транспортът, са реално извършени, осчетоводени и декларирани от РЛ, като е установено, че получателят е заплатил цената на стоката. Съдът е приел е и че липсват данни РЛ да е участвало в данъчна измама. С тези аргументи съдът е възприел РА като незаконосъобразен в тази му част. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно постановено. От текста на чл. 7 от ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка облагаема доставка); 2. придобиващият да има качеството на данъчно задължено лице, което е и идентифицирано за целите на ДДС на територията на държава-членка, различна от тази в която е започнало изпращането или превозът на стоките, който да е посочил на доставчика си и 3. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж например решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24, при съобразяване и изменението на член 138, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, сторено с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г. (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3.). При липса на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат облагаеми с нулева ставка на данъка техните доставки, в правомощията на държавите членки е да утвърдят списък на документи (решенията на СЕС по делата Mecsek-Gabona, т. 36, и Траум, т. 27). Националният законодател е регламентирал такъв списък с документи в чл. 45 от ППЗДДС в приложимата редакция. Спорен е въпросът за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС във връзка с представените документи, доколкото ревизираното лице разполага с фактури за доставките. Съгласно чл. 45, т. 2, б. а от ППЗДДС доставчикът следва да разполага с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. Според чл. 45, т. 2, б. б" от ППЗДДС последният следва да представи документ за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и това е транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Най-сетне безспорно съдебната практика е категорична и че ако данъчнозадълженото лице умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, или е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него сделка е била част от извършена от приобретателя измама и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, правото на освобождаване от ДДС би трябвало да му бъде отказано (вж. в този смисъл например Решение от 8 ноември 2018 г., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, т. 41 и цитираната съдебна практика), но установяването на такива обективни факти, които да потвърдят едно такова положение, е в доказателствена тежест за данъчната администрация. На първо място липсват данни дружеството да участва в данъчна измама. Отделно са събрани множество доказателства за българските дружества, организирали и извършили транспорта, съответно фактури, документи за възлагане на транспорта /заявки за международен превоз/, за извършени плащания, лицензи за извършване на международен автомобилен транспорт, ЧМР, и прочие. Разминаванията в част от данните в доказателствата - депозирани от РЛ и транспортните фирми, на които се позовават данъчните органи, всъщност са преодолени чрез представяне на писмени потвърждения за получаването на стоките от италианското дружество, както и са изяснени посредством депозираното заключение на вещото лице, до какъвто правилен извод е достигнал и съдът. Поради изложеното не могат да се споделят всъщност основните съображения, изложени в касационната жалба, против обосноваността на изводите на първостепенния съд, които се основават на тези именно разминавания в данните в част от доказателствата. Те следват изцяло становището на органите на приходната администрация, застъпено в хода на ревизията, но обосновано спрямо събраните по делото доказателства не е споделено от съда. От съществено значение е и че освен писменото потвърждение от получателя на стоките, са представени и копия на ДДС регистрите му, от които се вижда, че процесните фактури са били включени в тях. Допълнителен аргумент е и фактът на разплащането на доставките (вкл. и по отношение на транспорта), вкл. и тяхното надлежно отразяване и деклариране, фактът че както и липсата на каквито и да било индиции за данъчна измама. По отношение на отказаното право на данъчен кредит: Следва да се посочи, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал.1 и ал.2 от ЗДДС се обуславя от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и в тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.". Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на услугите/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 . на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението, дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Именно ревизираното лице носи доказателствената тежест за установяването на всички кумулативни материалноправни и процесуалноправни предпоставки, за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а и чл. 144 от АПК, с която то се е справило. Представените в тази връзка множество доказателства, подробно описани в първоинстанционното решение, както и доказано наличие на декларирания ВОД към италианското дружество, обуславят и извод за правомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит по доставките от доставчика Сиббитранс ЕООД и АВ експрес 94 ООД. Решението в обжалваната част е правилно постановено, поради което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски, а на ответника по касация следва да се присъдят такива в размер на уговореното и изплатено адвокатско възнаграждение в размер на 5 760 лева. Разноските по правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК се възлагат в тежест на НАП. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно предвид извършената работа от страна на процесуалният представител на дружеството и фактическата и правна сложност на спора. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение