Решение № 12713 от 28.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7689/2009 г.

Решение № 12713 от 28.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7689/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК. Образувано е по касационна жалба на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна срещу решение № 252/2.04.2009 г., постановено по адм. дело № 792/2006 г. по описа на Варненския окръжен съд в частта, в която е отменен ДРА № 367/9.07.2004 г., издаден от ръководител екип при ТДД - гр. Търговище, потвърден с решение № 904/20.09.2004 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - гр. Варна за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "Ей Димит Комерс" ООД - гр. Търговище за данъчни периоди, както следва: за месец април 2000 г. - 1 748 лв.; за месец юни 2000 г. - 639, 44 лв.; за месец юли 2000 г. - 1 794, 81 лв.; за месец октомври 2000 г. - 224 лв.; за месец декември 2000 г. - 8 903, 10 лв.; за месец февруари 2001 г. - 2 875, 08 лв.; за месец март 2001 г. - 23 574, 87 лв.; за месец април 2001 г. - 5 905, 48 лв.; за месец май 2001 г. - 18 557, 45 лв.; за месец юни 2001 г. - 7 461, 12 лв.; за месец ноември 2001 г. - 2 468, 28 лв. и за месец декември 2001 г. - 2 997, 38 лв., както и са определени данъци по ЗКПО (отм.) - данък за общините за 2001 г. в размер на 2 204, 16 лв. и лихви - 577, 54 лв. и данък печалба 2001 г. в размер на 2 975, 58 лв. и лихви - 780, 11 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В частта по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди през 2000 г. касаторът счита, че е незаконосъобразен извода на съда, че получателят по конкретна доставка е обвързан само от действията на прекия си доставчик, както и че данъчния орган е трябвало да докаже вида и размера на възникналите облаги или предимства. За данъчните периоди през 2001 г. касаторът излага оплаквания, че не е установено начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и не са опровергани констатациите на ДРА съгласно чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), а допуснатата съдебно-счетоводна експертиза е заличена поради несъдействие от страна на "Ей Димит Комерс" ООД. В частта по ЗКПО (отм.) касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел, че не е налице правното основание на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), тъй като не е доказана реалността на сделките с предмет транспортни услуги - ресурсна, техническа и кадрова обезпеченост, както и не са представени доказателства - придружителни документи, доказващи извършване на транспортните услуги. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на дружеството срещу данъчния ревизионен акт. Иска се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 794, 64 лв. С посоченото решение е отхвърлена жалбата на "Ей Димит Комерс" ООД срещу ДРА № 367/9.07.2004 г., издаден от ръководител екип при ТДД - гр. Търговище, потвърден с решение № 904/20.09.2004 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - гр. Варна за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за месец декември 1999 г. по фактура № 35/20.12.1999 г., издадена от ЕТ "Рокс" в размер на 641, 20 лв. Жалба срещу тази част на решението не е постъпила и не е предмет на касационен съдебен контрол. Ответникът по касационната жалба "Ей Димит Комерс" ООД - гр. Търговище, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба, тъй като правилно в частта по ЗДДС (отм.) съдът е приел, че не е налице хипотезата на чл. 109, ал. 11 във връзка с ал. 12 ДПК (отм.), но е направил незаконосъобразни изводи относно начисляването на ДДС съгласно чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). В частта по ЗКПО (отм.) прокурорът не е изразил конкретно становище. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: По ЗДДС (отм.). Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Ей Димит Комерс" ООД за данъчни периоди през 2000 г. по фактури, издадени от ПЖК "Брадърс комерс", "Рен-95" ООД, и ЕТ "Хемера-Диян Борисов" съдът е приел, че ДДС по издадените от тези доставчици фактури е начислен съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС като задължение към бюджета чрез отразяването му в дневници за продажби, справки-декларации и по счетоводна сметка 453/2. Прието е от съда, че за признаване правото на приспадане на данъчен кредит от значение са действията на прекия доставчик на получателя, а не и на предходните, освен ако данъчният орган не е установил наличие на облага и предимство и да е определил неговия размер при прилагане разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и 12 ДПК (отм.), като е уточнено от съда, че данъчният орган необосновано е проследявал движението на стоките по предходните доставчици, без да е изяснил от фактическа страна кой от тях е доставчика им. Идентични са изводите на съда по всички доставки за периодите през 2000 г., по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. По фактура № 277/30.06.2000 г., издадена от "Рен-95" ООД ревизиращите органи са приели, че липсва реквизита по чл. 8, т. 4 ЗСч (отм.) - място на съставяне на документа, която констатация не е възприета от съда с аргумента, че пропускът на този реквизит не поставя под съмнение нейната достоверност. За доставката от ППК "Зора" съдът е обсъдил и представения ДРА № 202/14.05.2003 г. и с който е установено, че за месец декември 2000 г. не са установени различия от декларираното от данъчно задълженото лице и с него е прието, че доставката на пшеница е реално осъществена, както и че данъкът е начислен и заплатен по банков път. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Ей Димит Комерс" ООД за данъчни периоди през 2001 г. по фактури, издадени от СД "Пчела-Врабчев, Кабова и с-ие", "Фокс" ЕООД, ЕТ "Л. Георгиев-ЛОНГ-П. Николов" и "Командир" ЕООД с предмет покупко-продажба на пшеница съдът е приел, че не е спорно в ревизионното производство, че данъкът по издадените фактури от първия посочен доставчик е начислен съгласно чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), като въпреки това правното основание за отказа е чл. 64, т. 2 ЗДДС (отм.), което е преквалифицирано от регионалният данъчен директор по чл. 109, ал. 11 и 12, т. 2 и 4 ДПК (отм.) относно неначислението на ДДС от предходен доставчик, както и че предходни доставчици на предходния доставчик са физически лица, на които е заплащано с разходни-касови ордери, коригирани с коректор. За "Фокс" ЕООД е представен ДРА № 764/29.11.2002 г. и за който в решението на регионалния данъчен директор е прието, че няма данни за внесени парични суми от този данъчен субект по определените от ревизията му задължения. Съдът е приел, че тези мотиви не са подкрепени с доказателства, като на първо място не е изискано от ревизията от управителя на "Фокс" ЕООД извлечение от с/ка 453/2, но в същото време съдът е обсъдил, че е представена с/ка 411" Клиенти", от която се установява, че в нея се съдържа и извлечение от с/ка 453/2. Съдът е приел, че не е установено данъчно предимство или облага от данъчния орган, поради което незаконосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Относно факта дали "Фокс" ЕООД е заплатил своите задължения по издадения му ДРА, съдът е счел, че той е неотносим към спора. По издадените от "Фокс" ЕООД 4 бр. фактури отново с предмет покупко-продажба на пшеница съдът е приел, че неправилно ревизиращите органи са приели, че ДДС по тези фактури не е начислен, тъй като в съдебното производство са представени доказателства в тази насока. За доставката от "Командир" ЕООД съдът е приел, че в ревизионното производство е установено начисляването на ДДС, а относно установяване на действията на предходните доставчици от ревизията, съдът е счел, че е необосновано. За фактурите, издадени от "Л. Георгиев- ЛОНГ-П. Николов" съдът е приел, че от представените в хода на съдебното производство доказателства - извлечение от с/ка 453/2, че се опровергават констатациите на ревизията за неначисление на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Обсъден е от съда и издадения на посочения пряк доставчик ДРА № 58/7.08.2002 г. с обхват на ревизията 1.01.1997 г. - 31.12.2001 г. Решението в тези обжалвани части е неправилно в частта относно доставките от ЕТ "Л. Георгиев-ЛОНГ-П. Николов", а в останалите части относно другите преки доставчици е правилно. За доставката от ПЖК "Брадърс Комерс" законосъобразни са изводите на съда, че безспорно установено обстоятелство по време на ревизията е начисляването на ДДС съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) като задължение към бюджета. Същото е установено и за предходния доставчик "Брадърс комерс" ООД. За друг предходен доставчик ЗК "Добруджа-92" съдът е приел, че е установено че той е издал на "Брадърс Комерс" ООД фактура. Съдът правилно е изложил мотиви, позовавайки се на ТР № 5/14.07.2004 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС, в което ясно и недвусмислено е посочено, че за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по една доставка е необходимо да е установено, че прекия доставчик е изпълнил законовите изисквания, тъй като това право е обусловено само от действията на прекия доставчик, но не и от предходните такива при действието на чл. 109, ал. 11 ДПК (отм.) до 31.12.2001 г. Следва да се приеме за безспорно обстоятелство за реалността на доставката на пшеница от прекия доставчик, тъй като нито в ДРА, нито в решението на горестоящия административен орган не е въведено като спорно обстоятелство. Единственият спорен въпрос е за начисляването на ДДС от предходен доставчик - ЗК "Добруджа-92". Правилно е прието от съда, че няма доказателства, които да сочат на доказано от ревизията данъчно предимство по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ДПК (отм.) или облага. Тези обстоятелства е следвало да се докажат от данъчния орган, извършващ ревизията, но в случая такова доказване не е осъществено. За доставките от "Рен-95" ООД и от ЕТ "Хемера-Диян Борисов" правилно първоинстанционният съд е приел за безспорно обстоятелството относно начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) като задължение към бюджета от този пряк доставчик. За следващи предходни доставчици също е установено, че ДДС е начислен, като такова неначисляване не е установено от ревизията за по-предходен доставчик. И за тази доставка съдът правилно е приел, че следва да се признае на получателя правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като ревизиращите органи необосновано са посочили разпоредбата на чл. 109, ал. 11 ДПК (отм.), без да са установили наличие на данъчно предимство или облага по отношение на пряката доставка. Както се посочи по-горе и както е възприето в ТР № 5/14.07.2004 г. на ВАС данъчното предимство или облага трябва да се докаже по вид и размер от данъчния орган. За липсващия реквизит на фактура № 277/30.06.2000 г., издадена от "Рен-95" ООД по чл. 8, т. 4 ЗСч (отм.) законосъобразни са изводите на съда, че непосочването на мястото на съставянето на документа не е порок, който да лиши фактурата като първичен счетоводен документ от нейната доказателствена сила. Когато няма отразяване на този реквизит се приема, че фактурата е издадена по местоседалището на доставчика, тъй като той е издателят на документа или на друго място на територията на страната. Липсата на този реквизит не може да опорочи фактурата, тъй като останалите реквизити ясно посочват предмета на доставката и страните, които са я сключили. За доставките от СД "Пчела-Врабчев, Кабова и с-ие", "Фокс" ЕООД и "Командир" ЕООД законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд, че данъчните органи не са доказали данъчно предимство или облага по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ДПК (отм.) по отношение на получателя по доставките, като и за този доставчик следва да се възприеме приетото в ТР № 5/14.07.2004 г. на ВАС, че за данъчни периоди до 31.12.2002 г. получателят е обвързан от действията на прекия си доставчик, но не и от предходните доставчици, освен ако данъчните органи докажат вида и размера на данъчното предимство или облага, което е получил получателят по сделките, което в процесния случай не е налице. С оглед изложеното в посочените по-горе обжалвани част решението не страда от пороците, посочени от касатора и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. За доставките от ЕТ "Л. Георгиев-ЛОНГ-П. Николов" отказа на ревизията за признаване правото на приспадане на данъчен кредит освен за неначисляване на ДДС съгласно изисквания на чл. 55, ел. 6 ЗДДС (отм.) е и за нереалност на доставките на транспортни услуги. В решението си първоинстанционният съд се е позовал на ДРА № 58/7.08.2002 г. на прекия доставчик, чийто ревизиран период е бил с обхват 1.01.1997 г. - 31.12.2001 г., но този акт липсва по делото. Не става ясно как съдът е формирал изводите си за тези доставки, след като няма данни посочения ДРА на прекия доставчик да е представен като доказателство по делото, както и в решението си съдът не е изложил мотиви относно второто основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит - поради нереалност на посочените във фактурите транспортни услуги. При това положение съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила от една страна позовавайки се на ДРА на пряк доставчик, който не е приложен по делото като доказателство, както и неизлагане на мотиви относно твърдението на данъчните органи за нереалност на процесните доставки. В тази обжалвана част решението като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК на същия съд за ново разглеждане от друг състав, който да изложи мотиви относно констатациите на ревизията за нереалност на доставките от ЕТ "Л. Георгиев-ЛОНГ-П. Николов", както и да изиска и обсъди ДРА № 58/7.08.2002 г. По ЗКПО (отм.). Мотивите на съда, които са обусловили отмяната на ДРА № 367/9.07.2004 г. за определените от ревизията данъци по ЗКПО (отм.) - данък за общините за 2001 г. в размер на 2 204, 16 лв. и лихви - 577, 54 лв. и данък печалба 2001 г. в размер на 2 975, 58 лв. и лихви - 780, 11 лв. са идентични с мотивите за отмяната на същия акт в частта по ЗДДС (отм.) относно доставките по фактури, издадени от ЕТ "Л. Георгиев-ЛОНГ-П. Николов". Решението в тази обжалвана част е неправилно. И в тази част, както и в частта по ЗДДС (отм.) относно същия доставчик съдът не е изложил никакви мотиви относно реалността на доставките, което е относим факт, както по облагането за косвени данъци по ЗДДС (отм.), така и за преките данъци, определени по ЗКПО (отм.), вследствие увеличен финансов резултат на получателя по доставките на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Дори процесните фактури да са отразени в счетоводството на ревизирания субект, ако липсват категорични доказателства за реалността на доставките, обективирани в тези фактури, то ще е налице основанието по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Съдът обаче не е обсъдил реалността на процесните доставки, а е изложил мотиви, относно начисляването на ДДС по фактурите, което е неотносимо обстоятелство по облагането с преки данъци. За последните от важно значение е установяването реалността на доставките и осчетоводяването на разходите по тях съобразно реда и условията, предвидени в съответните нормативни актове. Предвид горното настоящият съдебен състав счита, че и в тази част решението на окръжния съд е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което като неправилно на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и затова следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при спазване указанията, дадени в настоящето решение. Разноски на касатора не се присъждат, тъй като от една страна в частта по ЗДДС (отм.) решението на първоинстанционния съд се оставя в сила, а от друга - в частта, в която съдебното решение се отменя - по ЗДДС (отм.) за доставките от ЕТ "Л. Георгиев-ЛОНГ-П. Николов" и в частта по ЗКПО (отм.), делото в тази му част се връща за ново разглеждане, поради което евентуални разноски на тази страна ще се присъдят при новото разглеждане на делото съгласно чл. 294, ал. 2 ГПК. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,