Решение № 8881 от 26.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14760/2013 г.

Решение № 8881 от 26.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14760/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. К., срещу решение № 4445/03.07.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1104/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № [ЕГН]/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., установяващ в тежест на [фирма] допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 78 166.99 лева в данъчни периоди на 2008 г. до 2011 г. и за закъснителна лихва в общ размер на 18 258.44 лева. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, включително и на заключението на ССЕ. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на "Дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика" С., чрез повереника си юрисконсулт Б., отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са определени допълнителни задължения на [фирма] за ДДС в общ размер 78 166.99 лева и за закъснителна лихва в общ размер 18 258.44 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди от 2008 до 2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството: 1. в размер 1 666 лв., упражнено по 2 бр. фактури, издадени от [фирма] в д.п.м. 12.2008 г. с предмет на доставките – покупка, а по изготвен от РЛ стоков поток - "наем на техника, снимачен екип/реализация"; 2. в размер 2 416.67 лв. по 3 бр. фактури, издадени от [фирма] в периодите м.07.2008 г. и м. 08.2009 г., с предмет консултантски услуги по договор и слънчеви очила; 3. в размер 2 016.67 лв. по фактура № 1617/15.12.2010 г., издадена от [фирма] с предмет – услуга, а по стоков поток, изготвен от РЛ "наем ателие за снимки и снимачен кран"; 4. в размер 3 071 лв. по 4 бр. фактури за м.03., м.04. и м.06.2009 г., издадени от [фирма] с предмет услуга, коткретизиран от РЛ като "монтаж, звукозапис и обработка на вторични дефектни шумове , студийна работа/мишунг, наем на техник, пл. на терен"; 5. в размер 7 000 лв. по 5 бр. фактури за м.06.2009 г. и м.03.2010 г., издадени от [фирма] с предмет услуга, а според РЛ "наем зала"; 6. в размер 1 680 лв. по 3 бр. фактури за м. 02, 04 и 12.2009 г., издадени от [фирма] с предмет – графичен дизайн, монтажни услуги.; 7. в размер 13 687.16 лева по 11 бр. фактури, издадени от [фирма], с предмет - наем техника, монгаж, звук и дублаж, наем на снимачна техника и зала, наем снимачна техника и оператор и др.; 8. в размер 16 720 лева по 8 бр. фактури, издадени от [фирма] в д.п.м. 05 и 06.2010 г. и м. 03.2011 г., с предмет различни видове рекламни услуги и зала с оборудване и наем на снимачна техника; 9. в размер 5 050 лева по две фактури, издадени от [фирма] в д.п. м. 03.2009 г. и м. 03.2010 г., с предмет кетъринг; 10. в размер 10 548.33 лева по 12 фактури, издадени от [фирма] в д.п.м. 09, 11 и 12.2008 г. и м. 03, 05, 06 и 11.2009 г., с предмет услуги по договор от 2008 г., звуков монтаж, озвучаване на текст, реквизит...; 11. в размер 2 220 лева по фактура № 2463/20.10.2011 г., издадена от [фирма] с предмет презентация, дегустация и промоутъри; 12. в размер 1 180 лева по фактура № 805/16.09.2011 г., издадена от [фирма] с предмет външна изолация с минерална мазилка и основен ремонт на помещение; 13. в размер 2 300 лева по две фактури, издадено от [фирма] в д.п.м. 09.2011 г., с предмет услуга и покупка; 14. в размер 2 166.67 лева по фактура № 709/25.10.2011 г., издадена от "Я. комерс" ЕООДД, с предмет наем зала; 15. в размер 1 284 лева по две фактури, издадени от [фирма] в д.п.м. 08.2008 г. с предмет рекламни услуги; 16. в размер 4 471.67 лева по три фактури, издадени от [фирма] в д.п.м. 10.2008 г., с предмет наем снимачна техника, реквизит, наем техника и екип/монтажи и 17. в размер 820 лева по фактура № 913/24.03.2009г., издадена от [фирма], с предмет наем на плазмен и мултимедиен екран. Отказът е обоснован с резултатите от насрещни проверки на преките доставчици. На част от тях - "Велан - В." ЕООДД, [фирма], [фирма], "И. микс - 2007" ЕООДД, [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], исканията за представяне на доказателства и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като не са открити на адреса за кореспонденция. Никой от тези доставчиците не е представил исканите от него писмени обяснения и доказателства от значение за преценката за осъществяване на спорните доставки. Представените от [фирма] писмени доказателства - договор, главна книга на сметка 501, аналитична оборотна ведомост на сметка 401, копия на месечни отмети на каса и декларация относно начина на извършване на доставките са приети за неубедителни. Управителите на [фирма], "М. медия 2007" Е., [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] са отрекли съществуването на търговски отношения с [фирма] и факта на издаване на фактурите. Според органите по приходите не е установено осъществяването на спорните доставки на услуги, както заради отричанията на шестима от доставчиците, така и заради липсата на представени доказателства за доставките на останалите /с изключение на [фирма]/. Изследвани са несъответствията между съдържанието на услугите и предмета на дейност на доставчиците; нуждата от кадрови ресурс с определени качества /това е аргументът да не се ценят и писмените доказателства за доставките от [фирма]/ и определени активи; неяснотата и неопределеността относно предмета на част от доставките /за наема на зала, рекламните услуги и СМР/. Като недостатъчно убедително е възприето доказването единствено с фактурите и тяхното счетоводно отразяване. Правото на приспадане е отказано с позоваване на разпоредбите на чл. 6, чл. 9, чл. 68 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е формирал сходни изводи по фактите и правото с тези на органите по приходите. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на предпоставките на правото на приспадане и е отрекъл да са установени убедително, включително със заключението на ССЕ /чието съществено съдържание е възпроизведено в решението/. Експертът пояснявал спецификата на дейността на [фирма], но не и това, че тя се осъществява чрез участието на издателите на процесните фактури. От обстоятелството, че е излъчен филм /за процесния период са извършени 133 излъчвания/ не следвал единствено възможният извод, че това е резултат от ползване на съответната наета техника, зала и другите услуги, както и на извършена реклама от [фирма]. Според съда не е изяснена ролата на кетъринговите услуги по доставките на [фирма] в икономическата дейност на РЛ, както и последващата реализация на строителната услуга по фактурата на [фирма]. Като достатъчно за доказването по доставките на [фирма], "М. медия 2007" Е., [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] е възприето съществуването на декларации от управителите им. След дефиниране на предпоставките за правото на приспадане съдът е заключил, че те са осъществени за спорните доставки. Оспореният съдебен акт е правилен. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на стоки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АССГ РА органите по приходите са изключили възникването на данъчно събитие заради отсъствието на преките доставчици и непредставянето на поискани доказателствени средства от тях и от ревизираното лице, което е препятствало възможността да се установи изпълнението на услугите и съответната обезпеченост за извършване на доставките. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съответно на многократно заявяваното от настоящия съдебен състав /буквално възпроизведено за удобство в първоинстанционното решение/ е разбирането на първостепенния съд, че от категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Основано на закона е очакването на органите по приходите да са създадени информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението препятства формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Не е с убедителността на пълно доказване установяването на предпоставките за правото на приспадане от ДЗЛ. Освен фактурите, в битието им на частен свидетелстващ документ, информационна следа за придобиването на стоки от вида на процесните се съдържа в счетоводството на ревизираното лице. В РД не се констатира нередовно водене на счетоводството /обратно - констатациите по РД са, че счетоводството е водено редовно/, поради което позоваването на записванията в него за установяване на благоприятни за ревизираното лице факти, е допустимо - чл. 51 от ДОПК. Нисък е, обаче, интензитета на убеждаващо въздействие на тези доказателствени източници при липсата на други, с които да бъдат съпоставени при преценката по чл. 236, ал. 2 от ГПК. Съответна на правилото на чл. 202 от ГПК е оценката на съда на заключението на ССЕ. Неоснователно е оплакването на касатора, че това доказателствено средство е подценено в решението. Неотносимо към основанието за отказа да се признае правото на приспадане е настояването на данъчния субект за връзката на получените от него услуги със стопанската му дейност. Макар да е формулирано негативно с разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, изискването за пряка и непосредствена връзка на получените стоки или услуги, за които са претендира данъчен кредит, с икономическата дейност на ДЗЛ, е елемент от фактическия състав пораждащ правото на приспадане. Това е основание за укор към прецизността на транспонирането на разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО, без да засяга разбирането за значението на този елемент на сложния правопораждащ юридически факт. Хипотезите на релевантната за правото на приспадане връзка между получената и извършената доставка са очертани в решението на С. по дело С-104/12 /т.т. 19, 20 и 25 и цитираната там практика/. Не отсъствието на такава връзка, обаче /освен за доставките на СМР/, е мотивирало издаването на утежняващия административен акт. Дори да се приеме, че съществува връзка между предмета на твърдяното като получено от седемнадесетте доставчици и последващите облагаеми доставки на касатора, макар установяването на такава дори по обясненията на управителя на РЛ да е невинаги възможна, то от този доказателствено релевантен факт не следва единствено възможният извод, че именно полученото от тези доставчици е послужило за последващите. Правилно съдът е възприел неопределеността на предмета на част от доставките, което препятства доказването на осъществяването им. Не допринася за аргументирането на тезата на касационния жалбоподател липсата на дата на данъчното събитие в значителна част от процесните фактури и разминаването в датите на фактурите, по които е получател, с тези по които е доставчик /вторите предхождат по дата първите/. Правилно съдът е отрекъл осъществяването на доставките, за които представителите на доставчиците са заявили, че не са извършени и че не са издадени фактури от тях. Противоречието на писмените доказателствени средства - изявленията на доставчиците и представените от РЛ не може да се тълкува в полза на данъчния субект. Разколебаната вяра в автентичността на фактурите е могла да бъде преодоляна с различни процесуални способи, включително с графическа експертиза и разпита на представителите на доставчиците, което е зависело изцяло от активността на ползващия се от тези доказателствени средства. Липсват други конкретни оплаквания на касатора, които да се включат в обхвата на инстанционния контрол по чл. 218, ал. 1 от АПК. Общото му несъгласие с преценката на неиндивидуализирани доказателствени средства не представлява касационно оплакване, съответстващо на изискването на чл. 212, ал. 1, т. 4 от АПК. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение