Решение № 1194 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11013/2024 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 8068 от 06.08.2024 г. по адм. д. 42/2024 г. Административен съд - Варна (АС-Варна) е отхвърлил жалбата на Л. О. А. от гр. Варна срещу ревизионен акт (РА) Р-03000323000185-091-001/07.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 233/20.11.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, с който за данъчните периоди 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са установени задължения по чл. 17 ЗДДФЛ и годишен авансов данък в размер на 17 613,72 лв. и лихви за забава в размер на 4100,88 лв. Срещу решението на АС-Варна е подадена касационната жалба от Л. О. А., чрез адв. П. Стамов от САК, в която се поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Претендира се отмяна на решението на първоинстанционния съд и присъждане на разноски по делото. Ответният по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, чрез гл. юрк. Великова, взима становище в писмена молба за неоснователност на жалбата. Претендират се разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, е частично основателна. С РА в производство по чл. 122 и сл. ДОПК на Л. О. А. в качеството му на местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, за периода 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са определени задължения по чл. 17 ЗДДФЛ и годишен авансов данък в размер на 17 613,72 лв. и лихви за забава в размер на 4100,88 лв. Органите по приходите са приели хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК като основата на облагане по ЗДДФЛ е определена след анализ на относимите към ревизираното лице обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Ревизиращите органи са приели, че Л. О. А. е местно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ с постоянен адрес гр. Варна, и е работил е по трудов договор в "Брит ком 1" ЕООД за периода 28.04.2020 г. - 01.02.2023 г. Приели са също така, че ревизираното лице е извършило продажби на златни бижута, като системно и многократно е изпращал от свое име и за своя сметка стоких/златни бижута/ до различни физически лица, като е ползвал куриерските и пощенски услуги на "Еконт Експрес " ООД и Изипей АД. Общата стойност на получените преводи (таблица на стр. 9-16 от РД) е както следва: за 2018 г. в размер 29 857 лв., за 2019 г. в размер 190 лв. и за 2021 г. в размер 2 790 лв. Част от сумите са получени от О. Х., баща на ревизираното лице. Въз основа на събраните доказателства от "Еконт Експрес " ООД органите по приходи са установили, че Л. О. А. е продавал златни бижута, за което е получил парични преводи от различни физически лица, подробно описани по дати, подател, основание, размер, офис на изпращане и дата на изплащане в таблица на стр. 9-16 и стр. 46- 52 от РД, в общ размер 29 857 лв. през 2018 г.; в общ размер 190 лв. през 2019 г. и в общ размер 2 790 лв. за 2021 г. Въз основа на събраните доказателства от "Изипей" АД, органите по приходи са установили, че Л. О. А. е получил пари в брой от различни физически лица в страната, в общ размер 25 755 лв.; пари в брой от различни физически лица в чужбина, в общ размер 77 242. 99 лв. Органите по приходи са формирали данъчна основа по чл. 122 от ДОПК, подлежаща на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ: за 2017 г. - в размер 669. 70 лв., формирана от установеното при съпоставката превишение на разходите над получените доходи и разполагаеми парични средства, към която са приложили ставката по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - 10%. Установен дължим данък в размер 66. 97 лв.; за 2021 г. - в размер 92 776. 53 лв., формирана от доходи по трудови правоотношения в размер 6 753. 54 лв.; доходи с неустановен произход, представляващи сумите, получени от физически лица в чужбина в размер 77 242. 99 лв. и сумите, получени от физически лица в РБългария в размер 8 780 лв., за които не е установено основанието за изпращане на парите, към която са приложили ставката по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - 10%. Установен дължим данък в размер 9 277. 65 лв., а след приспадане на удържания данък за доходите по трудови правоотношения в размер на 675. 35 лв. е установен данък за довнасяне от 8 602. 30 лв. Ревизиращите органи са определели също така годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ: за 2018 г. - в размер 42 403 лв., формирана от получените парични преводи в размер 29 857 лв. и получените наложени платежи в размер 12 546 лв. чрез "Еконт Експрес " ООД, към която са приложили ставка 15% по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ; за 2019 г. - в размер 2 810 лв., формирана от получените парични преводи в размер 190 лв. и получените наложени платежи в размер 2 620 лв. чрез "Еконт експрес " ООД, към която са приложили ставка 15% по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ; за 2021 г. - в размер 22 030 лв., формирана от получените парични преводи в размер 2 790 лв. и получените наложени платежи в размер 2 265 лв. чрез "Еконт експрес" ООД и от получените суми чрез "Изипей" АД от физически лица в страната, които са потвърдили покупката на златни накити от жалбоподателя, към която са приложили ставка 15% по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Административен съд - Варна, след като е обсъдил и анализирал събраните по делото писмени доказателства, е приел, че РА не страда от пороци, обуславящи неговата незаконосъобразност, а в производството по издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът е обосновал извод за това, че приходните органи са доказали наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Според решаваия съд законосъобразно органите на приходите са определили по реда на чл. 122 ДОПК данъчната основа и дължимите данъчни задължения за 2017, 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2011 г. Крайният извод на решаващия съд е, че РА е законосъобразен, поради което жалбата на Л. О. С. е отхвърлена. Решението е неправилно. Основният спорен въпрос по делото е дали са доказани основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, послужили за последващото облагане на Л. О. А.. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя. От това следва, че в производството по обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е било да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизирания субект е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Константна е практиката на Върховния административен съд, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК дава право на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, в какъвто смисъл са и изводите на АС-Варна. Същевременно обаче, на стр. 23 от РА органите по приходите са приели, че са налице основанията за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи и или дохиди, и по т. 7 декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. От друга страна, на стр. 25 от РА е посочено, че са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК, а на стр. 26 от същия РА е посочено, че са налице обстоятелствата по т.1, т. 2, т. 4, т. 5 и т. 7 ДОПК. С други думи, в рамките на ревизионното производство, включително и след постановяване на решение 233/20.11.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, не става ясно и противоречиво са посочени какви точно са установените обстоятелства и правни основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Решаващият съд е формирал неправилен извод, че органите по приходите обосновано са приложили основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1,т. 2, т. 4 и т. 5 ОПК, като не е обсъдено съобразно доказателствата по делото дали е доказано от ответната страна на наличието на всяко едно от посочените обстоятелства (не е обсъдено, че едно от основанията е визираното в чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК). Административният съд е направил необоснован извод, че е доказано поне едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК без да е посочено конкретно кое е това основания. Съгласно констатациите в РА за 2018 г., 2019 г. и 2021 г. не е установено превишение на разходите над приходите, но въпреки това ревизиращите органи са приели наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и провеждане на ревизията по особения ред за целия данъчен период. Наред с това, при изготвяне на паричните потоци за 2017 г. в РА е прието, че приходите на Л. О. А. са 0,00 лв., без да се отчита обстоятелството, че 2017 г. ревизираното лице е било непълнолетно (на 15 г.), поради което грижите за издръжката му са полагани и от неговите родители. В случая не са изследвани приходите на родителите на лицето, което се е отразило и на изводите за превишение през 2017 г. на разходите в размер на 669,70 лв. на приходите за тази година. Всъщност това от своя страна обосновава и извода на данъчните органи за наличието на основания за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за тази и следващите години. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че при проведено ревизионно производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи наличието на съответното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Само в случаите, при които това основание е доказано главно и пълно, приложение намира разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съдържаща оборима презумпция за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. В разглеждания случай, въз основа на събраните в хода на ревизията писмени доказателства приходните органи са направил съпоставка на получените от задълженото лице доходи и извършените разходи, в резултат на което са установили несъответствие, като не е налице значително превишение на разходите над доказаните доходи. Не са налице на хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Същевременно при определяне данъчната основа органите по приходите са взели предвид чистия приход на лицето от осъществяваната от него интернет търговия на стоки златни накити. Наличието на приходи е установено от извлечения, представени от трети лица (Изипей и Еконт) за получени от РЛ суми. Органите по приходи и съда се позовават на представените доказателства. В обжалваното решение не е обсъден и фактът, че след поискване по редана чл. 192 ГПК от Изипей АД, не са представени оргинали на разписки за получени суми от Л. О. А.. Представени са фотокопия на разписки, изпратени на електронен носител да съда от трето лице, като същите не са заверени. Основателен е доводът на касационния жалбоподател, че след оспорване на верността на представените доказателства, не е установено получаването на суми от Изипей АД. По отношение на извлеченията от Еконт Експрес ООД, последното е предоставило информация за извършени пратки, но не е продоставило документи за тях нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Административният съд е задължил двукратно Еконт Експрес ООД да представи копия от документите, като в с.з. от 10.07.2024 г. е представено пред съда писмо 9258/27.06.2024 г. от Еконт Експрес ООД, в което дружеството се позовава на предходно изпратено писмо от 02.05.2024 г., че въпреки щателната проверка в архивните фондове, искането документи не са открити, тъй като са унищожени (представен е констативен протокол от 06.08.2018 г.). Въпреки това обжалваното решение са изложи необосновани мотиви, че представените по електронен път данни от Еконт Експрес ООД безспорно доказват наличието на осъществени продажби от Л. О. А. на стоки, от които е получено възнаграждение, представляващо доход от същия. Главният спорен въпрос по делото не е дали представените от третото лице документи са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, а дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА. Чрез въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи (в този смисъл Решение 14709/31.10.2019 г. по адм. д. 5763/19 г. на ВАС, Решение 2498/17.02.2020 г. по адм. д. 9264/19 г. на ВАС; Решение 6648/03.06.2020 г. по адм. дело 2823/2020 г. на ВАС и др.). Непредставянето на оригиналните писмени документи или други доказателства, свързани с тях в пълния им обем, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си. Невъзможността за преценка на част от доказателствата, поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. В съдът не е изключил изрично от доказателствата представените от третото лице документи, като неправилно е приел, че по делото са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи, което е довело до отхвърляне на жалбата). Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу ревизиония акт като неоснователна, АС-Варна е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което да се отмени РА Р-03000323000185-091-001/07.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 233/20.11.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, с който за данъчните периоди 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. на Л. О. А. са установени задължения по чл. 17 ЗДДФЛ и годишен авансов данък в размер на 17 613,72 лв. и лихви за забава в размер на 4100,88 лв. По разноските: Разноски не се присъждат, тъй като процесуалният представител на касатора е заявил единствено искане присъждане на такива без да се посочва конкретен размер, списък за разноски и доказателства за тяхното извършване. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение