Решение № 3538 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5666/2016 г.

Решение № 3538 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5666/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Танис-БГ" ЕООД, със седалище гр. С., подадена чрез адв. С. И., срещу решение № 1668/11.03.2016 г. постановено по административно дело № 5636/2013 г. на Административен съд С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2181203339 от 24.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 810 от 30.04.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" при ЦУ на НАП - гр. С., относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 140 352.05 лв. за данъчни периоди от 01.06.2010 г. до 31.01.2011 г., ведно със съответните лихви за забава в размер на 28 833.26 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени процесният административен акт.

Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Волянова в открито съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли решението да бъде оставено в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол е бил РА, в частта с която на дружеството са установени задължения произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 140 352.05 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 28 833.26 лв. по фактури издадени от "С. 23" ЕООД за данъчни периоди.

За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е обосновал мотиви за нереализирано право на доказване на спорните доставки, включително и с приетата съдебно-счетоводна експертиза (основно и две допълнителни заключения). Съдът е извел извод за недоказана реалност на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС, респективно законосъобразност на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на постановения отказ на данъчен кредит.

Решението е правилно.

При осъществена проверка в информационния масив на НАП се е установило, че фактурите издадени от "С. 23" ЕООД са включени в дневниците за продажби на дружеството за съответния месец, но при насрещните проверки доставчика не е открит на данъчния адрес и исканията за представяне на документи, адресирани до "С. 23" ЕООД, са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Документи от страна на доставчика не са представени. Приложен по делото е издаден на "С. 23" ЕООД РА № 2061101983/29.08.2011 г. за ревизирани периоди от 01.05.2010 г. до 31.12.2010 г., също връчен по реда на чл. 32 ДОПК, който е влязъл в сила на 14.10.2011 г., без да е обжалван от ревизираното лице, с установени задължения от отказан данъчен кредит в размер на 1 440 105, 10 лв. и начислени лихви в размер на 128 054, 77 лв. При настоящата ревизия органите по приходите са се позовали на констатациите и мотивите на влезлия в сила РА, издаден на "С. 23" ЕООД, с което са обосновали изводи, че същият не е установил да притежава стоки от вида - плодове и зеленчуци, не притежава хладилни камери за периоди на доставките, които са през лятото на 2010 г. и то стоки в големи количества при това с кратък срок на годност. Дружеството-доставчик не е наемател или ползвател на складова клетка от един и същ склад в рамките на борсата "С.-Б. " ЕАД. Посоченото в представените складови разписки от ревизираното лице помещение № 161, от което е прехвърляна стоката по представените складови разписки и обяснения дадени от управителя на ревизираното дружество, е ползвано от трето лице - "Сияна 94-А. А. " ЕООД, а не от "С. 23" ЕООД. При тези данни и съобразно фактът, че в складовите разписки не е посочено име на лицето, предало стоките и нечетлив положен подпис за предал стоката, правилно същите не са ценени като документи, ползващи се с доказателствена сила. Представените ЧМР за предходни доставки на "С. 23" ЕООД са документи, представени от ревизираното дружество, а не от дружеството-доставчик, в РА на който също е отказан ДК по фактури за доставки, при което предходните доставки са оспорени с влязъл в сила РА. Тъй като в процесния случай се касае за родово определени вещи - плодове и зеленчуци, то следва по безспорен начин да се докаже индивидуализиране на вещите и съответно, предаването им, както и свързаните с това дейности - товаро/разтоварване, транспортиране и пр. Съдът правилно е указал на касатора, че носи доказателствената тежест за наличието на реална доставка. Ревизираното лице следва да установи всички релевантни предпоставки, обуславящи възникване на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит.

По делото е приета, неоспорена от страните ССчЕ, вещото лице по която е посочило, че извършената проверка е в рамките на преведените и непреведени документи, налични по делото. Дадени са заключения (основно и две допълнителни), че процесните фактури са отразени в дневниците за покупки на касатора. Експертът е посочил, че отказаният данъчен кредит е по фактури издадени от "С. 23" ЕООД, по отношение на които е установил, че:

1. Не са намерени документи с четлив текст за внос на следните стоки по фактури издадени от "С. 23" ЕООД:

• дини (80 000 кг. по фактура № 273/29.06.2010 г.),

• пъпеши (13 000 кг. по фактура № 361/21.07.2010 г.),

• домати (8 600 кг. по фактура № 668/31.10.2010 г.) и

• мандарини (22 000 кг. по фактура № 676/01.11.2010 г.).

1. Към датите на издаване на част от фактурите, "С. 23" ЕООД е разполагало с по-малки количества стоки, отколкото е фактурирало на жалбоподателя:

• ябълки - (-18 600 кг.) по фактура № 379 от 27.07.2010 г.;

• портокали - (- 10 777 кг.) по фактура № 334 от 09.08.2010 г.;

• грозде - (- 3 033 кг.) по фактура № 603 от 10.09.2010 г.

1. Осъществен внос на нектарини на 02.09.2010 г. и помело 12.10.2010 г., същите са фактурирани с първични счетоводни документи с предхождащи ги дати:

• фактура № 334/09.08.2010 г. - 20 600 кг. - нектарини;

• фактура № 668/31.10.2010 г. - 10 600 кг. - помело.

По отношение на част от стоките вещото лице е дало заключение, че са налични количества, получени от "С. 23" ЕООД по ВОП, за да бъдат изпълнени доставките, които дружеството е извършило към жалбоподателя в периода от 01.06.2010 г. до 31.01.2011 г., но в тази част заключението не е кредитирано от съда с мотиви, че представените ЧМР са непълни, съдържат неотносими данни, както и че липсват данни за съхраняване на стоката от страна на "С. 23" ЕООД.

Сочените разминавания в притежаваните от доставчика количества стоки, фактурирани впоследствие на ревизираното лице, датите на фактуриране предшестващи тези на предходната доставка, разколебават и опровергават доказателствената им тежест.

Неоснователно е твърдението на касатора, че по делото е доказана цялостната верига на извършената доставка, както предходната такава, така и последващата реализация.

По делото са представени фактурите, складови разписки, счетоводни документи, а относно предходните доставки са представени международни товарителници (ЧМР), инвойси, митнически декларации и бюлетини за експедиция, но не от "С. 23" ЕООД, а от ревизираното дружество, без да е установен начина на снабдяване с тези документи. Съдът е посочил, че в представените ЧМР е налице отбелязване единствено - С., следва да бъде обърната внимание, че в част от ЧМР освен С., е посочен и адрес, но на същият се намира седалището на доставчика "С. 23" ЕООД, но не складовата база в която се твърди, че плодовете и зеленчуците са доставяни. В кл. 24 на представените ЧМР, не фигурира каквото и да било отбелязване.

В писмено обяснение, дадено в хода на ревизията от управителя на ревизираното дружество е посочен начинът на извършване на доставките между страните. Сочено е, че доставките са извършвани въз основа на заявки (каквито не са налице), като стоките се доставят до централен склад, след което се предават със складови разписки. В складовите разписки като превозвач е посочено ревизираното лице, като е отбелязан и рег. номер на транспортно средство. Независимо от последното, в посоченото по-горе обяснение се твърди, че стоките се прехвърлят от склад в склад в рамките на борсата за плодове и зеленчуци с мотокар или палетни колички и не е необходим транспорт. По отношение на прехвърлянето от склад в склад следва да бъде споделен извода на органа по приходите, че в рамките на борсата "С. - Булгарплод" ЕАД, в която се нахождава складът на РЛ, не се установява "С. 23" ЕООД да е ползвало складово помещение, както се отрази по-горе в мотивите.

Относим факт са данните за непълно плащане на доставените стоки. Представени са банкови нареждания за частични плащания по процесните фактури, като от самото ревизирано лице са представени и писмени документи за неразплатени доставки към "С. 23" ЕООД в размер на 618 830 лв.

Твърдяната от касатора последваща реализация на стоките трябва да се разглежда в съвкупност с всички доказателства по делото. От установената по делото фактическа обстановка не се констатира фактическото предоставяне на стоката между страните по пряката доставка, което е определящо за реалността на процесните доставки.

Такива доказателства липсват, което води до извод за недоказани реално осъществени доставки на стоки по фактурите, оспорени от органа по приходите. При спецификата на стоката - плодове и зеленчуци и отразения значителен по количество обем стока, единствено фактурите и складови разписки не са достатъчно доказателство за реалност, при липса на безспорни доказателства за съхранение и транспортиране на стоката. Единствено счетоводното отразяване на фактурите в съответните счетоводни регистри не е достатъчно доказателство за реалност, при оспорени от ревизиращите органи на отразените в процесните фактури стопански операции - доставки на плодове и зеленчуци. Наличието на фактури, е само доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните по тях, но не е достатъчно доказателство за реалното осъществяване на доставките, при оспорване на същите.

Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит, а не само на документално оформяне на стопанските операции. Липсата на достатъчно доказателства за реалност на извършените доставки, прави недоказана тази реалност.

По делото не са представени безспорни доказателства за осъществен транспорт на стоките, нито за тяхното съхранение. Наличието на обяснения, не е достатъчно да обоснове, респективно обори констатация на органа по приходите за липса на доказателства за съхранение и начин на транспортиране и предаване на стоките.

За признаване правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираните доставки. Безспорни доказателства в тази връзка не са представени.

Тези обстоятелства не са установени и с приетата по делото ССчЕ, изготвена единствено на база счетоводните записвания при ревизираното дружество и представените по делото преведени и непреведени документи. Проверка в счетоводството на доставчиците не е осъществена от вещото лице, поради това, че не е могъл да се свърже с тях. Констатациите на вещото лице изведени от счетоводството на жалбоподателя за последващи продажби на стоки от вида на фактурираните не доказва, че същите са доставени именно от издателите на фактурите.

Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които препятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура, респективно - отказ на данъчен кредит. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги.

Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА.

Решението е постановено при правилен анализ на доказателствата и правилно приложение на материалния закон и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответната дирекция се дължи присъждане на своевременно заявено искане за юрисконсултско възнаграждение за защита пред касационната инстанция в размер на 4 222 лв., определено на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение