Решение № 5842 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14763/2013 г.

Решение № 5842 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14763/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Пресиян" ЕООД, гр. София срещу Решение № 5505/14.08.2013 г., постановено по адм. дело № 4812/2012 г. по описа на Административен съд - София град, с коeто е отхвърлена жалбата на дружеството срещу атакуваната част от Ревизионен акт /РА/ № 2001111079/20.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 768/6.04.12 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводите на съда за неустановеност на реалното извършване на спорните услуги са формирани при липса на всестранен анализ на събраните доказателства. Счита, че те установяват действителното осъществяване на процесните доставки и използването им за целите на извършените от ревизираното лице последващи облагаеми доставки. Сочи, че незаконосъобразно е увеличен и финансовият резултат на дружеството за 2009 г., тъй като пренасянето на предпоставките за признаване на права по ЗДДС към тези за признаване на разходи по ЗКПО е недопустимо. Навежда довода, че не е съобразена разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и финансовият резултат не е редуциран със съответните приходи. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" -София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на същата, като претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14- дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2001111079/20.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 768/6.04.12 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, в частта, с която за "Пресиян" ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10.2009 г. - м. 10.2010 г. вкл. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г., ведно със съответните лихви за забава. За да обоснове извода си за основателност на жалбата, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. Съпоставяйки контроверсните твърдения и възражения на страните решаващият състав е преценил, че спорът между тях се концентира върху реалното осъществяване на доставките, обективирани в издадените от "Маримекс 2001" ООД фактури, с предмет "маркетингово проучване" и " услуга по договор", както и по фактурите, издадени от "Вип строй" ЕООД, една от които с предмет "СМР по договор", а останалите - с предмет "услуга". След анализ на събраните в тази връзка в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, както и въз основа на кредитираното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ, съдът е счел, че не е установено реалното извършване на спорните услуги и предоставянето им на получателя именно на посочените във фактурите дати. Посочил е още, че не са ангажирани доказателства за сключени договори за охрана в резултат на посредничеството на доставчика "Вип - Строй" ЕООД, а уговорките в представените договори за посреднически услуги обвързват възнаграждението на посредника с този конкретен резултат. По отношение на осъщественото преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, решаващият състав е приел, че отчетените разходи за външни услуги по фактури, издадени от "Маримекс 2001" ЕООД, "Фионел" ЕООД, "Арт Комплекс 2008" ЕООД и "Мегаконтракт" ЕООД водят до отклонение от данъчно облагане, тъй като касаят услуги, които не са реално извършени. Преценил е, че тези разходи законосъобразно не са признати от органите по приходите за данъчни цели и с тях правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството, респективно - материално законосъобразно е определено допълнителното задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА относно определените данъчни задължения по ЗДДС. То е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на тежеста на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В тази връзка не би могла да бъде споделена тезата на касатора, че нарушенията на процедурата по чл. 32 от ДОПК по връчване на съобщения на доставчиците следва да се квалифицират като съществени. Това е така, тъй като сам по себе си фактът на неоткриване на доставчика на адреса за кореспонденция не препятства възможността на ревизираното лице да представи доказателства в подкрепа на твърденията си за принадлежност на правото на приспадане на данъчен кредит, включително и в хода на съдебното производство. Именно негова е доказателствената тежест за това, в качеството му на страна, която черпи за себе си благоприятни правни последици от осъществяването на сочените положителни факти и обстоятелства. В този аспект определящо е установяването на реалното извършване на спорните услуги и приемането им от получателя, а неговите последващи облагаеми доставки биха могли да бъдат само индиция досежно действителното осъществяване на преките такива. Независимо, че настоящият състав не споделя мотивите на първоинстанционния съд относно кадровата обезпеченост на доставчиците и липсата на условия за признаване на приходите от услугите съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти съобразно чл. 12 от ППЗДДС, то същите не променят правилността на крайния правен извод, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на спорните услуги. Съгласно тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, нормата на чл. 12 от ППЗДДС противоречи на Директива 2006/112, с оглед на което същата не следва да бъде прилагана от националния съдия. СЕС уточнява, че "Директива 2006/112 г. не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка. " Той посочва още, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Въз основа на гореизложените принципни доводи, касационната инстанция намира, че констатираните в хода на ревизията обективни данни във връзка със спорните фактури обуславят извода, че същите са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане. Този извод следва от установените в хода на ревизионното производство обстоятелства досежно преките доставчици, чиято цялостна дейност по регистрация и дерегистрация на повече от общо 90 търговски дружества разкрива основната цел на фактурираните доставки. След като същите не са реално извършени, то и на получателя по тях не би могла да не е известна или е следвало да бъде известна целта на формалното им фактуриране. Чрез него в противоречие с приложимите общностни и национални разпоредби е преследвано получаване на данъчно предимство, поради което като неправомерна следва да се квалифицира основната цел, поради която са издадени спорните фактури. Това заключение е основание да се приеме, че неправомерността на целта обуславя и извод за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тълкуван в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. При неправомерно начислен данък не е налице право на приспадане на данъчен кредит, поради което с РА органът по приходите законосъобразно е отказъл признаването му. Като е приел същото и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА относно определения допълнително корпоративен данък за 2009 г. след увеличение на финансовия резултат с данъчните основи по издадените от "Маримекс 2001" ЕООД, "Фионел" ЕООД, "Арт Комплекс 2008" ЕООД и "Мегаконтракт" ЕООД фактури. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат не се вземат под внимание тези сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. В ал. 2 на чл. 16 са изброени конкретни хипотези, при които се приема, че е налице отклонение от данъчно облагане, сред които и случаите на заплатени възнаграждения и обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По агрумент от чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в приложимата към 2009 г. редакция не се признават за данъчни цели и приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи, до размера на последните. В случая, ревизираното лице изрично се е позовало на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, но както органът по приходите, така и първоинстанционният съд не са съобразили принципа на съпоставимост между приходи и разходи. В резултат на това при преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. същият не е редуциран с размера на приходите, кореспондиращи с непризнатите разходи. Тъй като в тази връзка съдът не е изложил никакви мотиви, нито е формирал конкретни фактически установявания, то в тази му част спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Това препятства възможността на настоящата инстанция да осъществи ефективен контрол върху правилността на атакуваното решение и обуславя неговата отмяна в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да даде изрични указания на ревизираното лице относно необходимостта от ангажиране на доказателства за размера на приходите, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи, до размера на последните, като за целта се назначи ССчЕ, по която вещото лице да съпостави осчетоводените разходи и приходи във връзка със спорните фактури, при съобразяване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1 от ЗКПО в приложимата й редакция, като коригира финансовият резултат на дружеството за 2009 г. и определи размера на евентуално дължимия допълнително корпоративен данък след съобразяване на внесената сума и останалите относими в тази връзка параметри. При новото разглеждане на делото, по аргумент от чл. 226, ал. 3 от АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото в тази му част пред Върховния административен съд. Независимо от неоснователността на касационната жалба в частта относно определените с РА задължения по ЗДДС, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с обжалваното решение до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд,