Решение № 7313 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9845/2014 г.

Решение № 7313 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9845/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на на "Нидера Румъния" ООД, Румъния, срещу решение № 3663/2.06.2014 г., постановено по адм. д. № 2011/2013 г., по описа на Административен съд гр. София /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се и противоречие с практиката на СЕС и правото на ЕС. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Иванов изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2121204727/17.08.2012 г., потвърден с Решение № 91/18.01.2013 г. на Директор на Дирекция" ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП, с който на "Нидера Румъния" ООД, Румъния е отказано право на данъчен кредит в размер на 3 080 523,60 лева по доставки от "Зерол" ЕАД и "Никсагро" ООД. В частта с характер на определение, с която е оставена без разглеждане жалбата срещу РА, относно неначисляване на законна лихва върху сумата възстановена с РА от 5.10.2011 г., считано от датата на която данъкът е станал изискуем и е прекратено производството по делото, решението поради липса на частна жалба е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършена повторна данъчна ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че за данъчни периоди месец 03. и 04.2010 г., доставчикът "Зерол" ЕАД е издал на жалбоподателя фактури /подробно индивидуализирани в мотивите на съдебния акт/ с предмет на доставката няколко хиляди тона слънчогледово семе. От приетите по делото Договори за покупко - продажба с № 1015/2.03.2010 г., 1017/4.03.2010 г., 5/11.03.2010 г., 6/15.03.2010 г., 31/17.03.2010 г., 1035/23.03.2010 г., 1036/24.03.2010 г., 10/8.04.2010 г., № 11/26.04.2010 г., № 12/29.04.2010 г., за установено съдът е приел, че са еднотипни, с предмет - покупко-продажба на слънчогледово семе, реколта 2009 г. в насипно състояние, като продавачът е поел задължение да достави стоката в една от упоменатите в договора зърнобази, с различно количество по договорите. Договорено е товареното, разтоварването и транспортът да са за сметка на продавача. Доставчика не е намерен на декларирания от него данъчен адрес, както в хода на ревизията, така и от експерта във връзка с изготвяне на ССЕ. Обсъдени са представените доказателства в хода на извършена ревизия на доставчика, приключила с влязъл в сила РА от 13.02.2012 г., включваща процесните данъчни периоди. Влязлото в сила съдебно решение на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на доставчика срещу посочения РА съдът е приел, че е във връзка с отказано право на данъчен кредит по всички фактури, издадени от предходни на жалбоподателя доставчици, поради което е задължително не само за страните, но и за съда и се ползва с предвидената в закона материална доказателствена сила и сила на пресъдено нещо. След като не са осъществени реални предходни доставки, според съда липсва и реалност по отношение на процесната доставка от "Зерол" ЕАД. На следващо място съдът е приел, че не са ангажирани доказателства за начина на разплащане по доставките, за наличие на собствени активи или наети транспортни средства, тъй като транспортът съгласно договорите е за сметка на продавача, както и доказателства за натоварването и разтоварването на стоката до съответните зърнобази, посочени от купувача. Липсват доказателства за наличие на собствени или наети складови помещения, доказателства, за счетоводно отразяване на заприходената и изписана стока. Предвид обстоятелството, че слънчогледовото семе- реколта 2009 г., представлява родово определена вещ, то прехвърлянето на правото на собственост трябва да бъде извършено съобразно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, а именно с факта на определяне на стоките по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая съдът е приел, че липсват доказателства, къде е съхранявано процесното количество слънчогледово семе, как е индивидуализирано, кои лица са натоварили, респективно разтоварили стоката, с какви транспортни средства и с какъв маршрут е извършено транспортирането. Липсват приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на слънчогледа от страна на жалбоподателя. В тази насока съдът не е кредитирал заключението на вещото лице досежно констатациите, че доставчикът е имал сключени договори с транспортни фирми за което са представени Договори за превоз на товари от 5.05.2010 г. и от 6.01.2010 г., тъй като липсват други доказателства, че именно тези превозвачи са осъществили превоза на слънчогледовото семе, а именно: пътни листи, товарителници, документи за натоварване, разтоварване, измерване на стоките от общото количество, което да позволи както индивидуализирането им, така и реалното им доставяне. Заявеното от жалбоподателя в хода на ревизионното производство, че изкупва зърно, което вече е било налично в складовете в момента на прехвърляне на собственост върху него и поради това няма документи, които да удостоверяват транспортирането до зърнобазите за сметка на купувача и представянето на складови разписки, издадени от лицата стопанисващи зърнобазите, съдът е приел, че не може да доведе до извода, че намиращото се в зърнобазите слънчогледово семе е било собственост на доставчика и че именно там е извършено разтоварването от доставчика. Приетите по делото складови разписки, съдът е приел, че удостоверяват че на посочените в тях дати, жалбоподателят е съхранявал слънчогледовото семе с определени показатели, но не установяват, че тази стока е получена от процесния доставчик. В разписките като доставчик е вписан жалбоподателят, а не "Зерол" ЕАД и от тях за установено съдът е приел, че се установява, че жалбоподателят в качеството на собственик съхранява в техния склад /силоз/ слънчогледово семе реколта 2009 г. На следващо място съдът е обсъдил декларираното в хода на ревизията от представляващия "Зърнени храни" АД и е приел, че през ревизирания данъчен период доставчиците "Зерол" ЕАД и "Никсагро" ЕООД не са доставяли в базата му за сметка на жалбоподателя стоки и няма сключени договори с тях за съхранение. Представеният договор за услуги от 1.02.2010, сключен между "Зерол" ЕАД и "Зърнени храни АД, по силата но който "Зърнени храни АД поело задължение в качеството на изпълнител да почисти не повече от 1000 тона слънчогледово семе в зърнобази Тервел и Балчик, за срок от 20.02.2010 г. до 15.04.2010 г., съдът е приел, че също не може да доведе де извода, че слънчогледово семе е било собственост на "Зерол" ЕАД. Посоченият договор съдът е приел, че е за услуга, а не за доставка на стока и не може да се обвърже с процесните доставки. От приетите по делото Актове за обработка на слънчогледово семе не установяват, че количеството почистено слънчогледово семе е част от процесните доставки. Приетите пропуски за извозване от "Зърнени храни", също не установяват, че извозването е наредено от жалбоподателя и е по съответното направление. Доказателствата за последващи доставки, износ и ВОД, съдът е приел, че не може да обосноват извод, че прекия доставчик е доставил конкретните количества зърно, които впоследствие са реализиран от жалбоподателя. Наличието на данъчни фактури съдът е приел, че не може да доведе до извод за реално осъществена доставка, при липса на настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Този извод не се налага и от наличието на сключени договори между страните, тъй като е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Съгласно чл. 14 от Директивата за доказване на доставката не се изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя- нещо, което в конкретния случай съдът е приел че не е установено. Този извод на съда не е променен от табличния вид към заключението на вещото лице досежно доказателства за транспортиране на стоките за меренето и за товаренето им от доставчиците, тъй като са във връзка с последващото реализиране, извозване, мерене и съхраняване на слънчогледовото семе от жалбоподателя. Цитираната от жалбоподателя практика на СЕС, съдът е приел, че е неприложима, тъй като органите по приходите не твърдят наличие на данъчна измама, а липса на доказани реално осъществени доставки. На следващо място е прието, че процесната фактическа обстановка е различна от установената в цитираните решения на СЕС. Относно доставчикът "Никсагро" ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставките е слънчогледово семе, реколта 2009 г., като представляващия дружеството е дал обяснения, че не разполага с лица, наети по граждански договори за процесния период и разполага със складова база под наем, няма транспортни средства, като транспортът на доставените стоки е извършен от купувача. За да отхвърли жалбата в тази част съдът е приел, че не са представени доказателства за индивидуализиране на количеството слънчогледово семе, за реалното предаване на слънчогледовото семе от доставчика на жалбоподателя чрез представяне на приемо-предавателни протоколи, доказателства, от къде и как е извършено натоварването и с какви транспортни средства е осъществен превозът. Заключението на вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза, не е кредитирано в частта, относно установеното, че доставчиците и жалбоподателят притежават доказателства за извършен транспорт за товарене и разтоварване, тъй като е необосновано и в противоречие със събраните по делото доказателства. Представените от жалбоподателя кантарни бележки, съдът е приел, че установяват последващо мерене на количество семе извършено по нареждане на жалбоподателя, а не първоначално при неговото приемане. При така установеното съдът е приел, че предвид характера на стоките като родово определени вещи, не са представени доказателства за реалното им предаване и индивидуализиране. Решението е правилно. Въз основа на установената в съотвествие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че не е доказано по безспорен начин реалното осъществяване на доставките на слънчоглед, тъй като не са представени доказателства за реалното предаване на стоките. Според съда след като става въпрос за родово определени вещи, е необходимо съгласно чл. 6 ЗДДС, както и по чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) да се докаже прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, т. е. съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, чрез приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други доказателства за предаването на стоките, каквито липсват по процесните доставки. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, както е приел АС, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Правилно първоинстанционният съд е отграничил дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването й не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В тази насока незаконосъобразно съдът многократно в мотивите си се позовава на факта за липса на доказателства за произход на стоката, тъй като същият не е свързан с пряката доставка предмет на процесния спор, но това обстоятелство не се отразява на крайния извод на съда. Основателен е довода на касатора, макар и по други съображения за неправилно позоваване от съда на влязло в сила решение на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на доставчика "Зерол" ЕАД срещу РА от 13.02.2012 г., включваща процесните данъчни периоди. След като съдът е приел, че липсват доказателства за индивидуализиране на родовоопределените стоки, предмет на процесните доставки, то неправилно е приел, че за идентични стоки не са осъществени реални предходни доставки, поради което липсва и реалност по отношение на процесната доставка от "Зерол" ЕАД. Въпреки цитираната в касационната жалба практика на СЕС, както в ЗДДС така и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В тази връзка съдът е направил законосъобразни изводи с оглед преценката на договорите /подробно посочени по-горе в мотивите/, сключени с преките доставчици за доставка на слънчоглед и в които страните по тях подробно са уговорили начините на предаване на стоките, в посочените зърнобази, с транспорт на доставчика или на касатора, за които съдът правилно е установил, че не са представени доказателства, а копие от същите следва да се съхраняват и при получателя по доставката. Като се има предвид и големите количества слънчоглед, което е фактурирано на касатора, необходимо е било същият да установи по какъв начин е натоварено, съответно разтоварено и транспортирано до складовите му бази, респективно да се снабди с копие от транспортните документи, независимо дали е уговорено превоза да е за негова сметка. Тази грижа на добрия стопанин следва да е положена от касатора и при получаване на стока за която транспорта е за сметка на продавача. Правилно съдът е приел по повод твърденията на касатора за предходните доставчици, че правото на данъчен кредит възниква по конкретна доставка и с конкретни страни. Същото е прието от съда и се възприема от настоящия съдебен състав и за последващите доставки. В тази връзка следва да се отбележи, че наличието на осъществени реални доставки от предходните доставчици към преките и от получателя към последващи негови съконтрахенти може да се обсъжда в полза на ревизираното лице, само ако е доказана конкретната пряка доставка, а предходните или последващите да бъдат само допълнение към установената по безспорен начин пряка доставка. В случая се касае за родово определени стоки и затова правилно съдът е приел, че важат правилата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД за предаването им, тъй като нито ЗДДС, нито Директивата съдържат конкретни разпоредби по какъв начин да се извърши предаването на родово определените стоки. С предаването на стоките се постига и тяхната индивидуализация. В конкретния случай видно от заключението на вещото лице и доводите в касационната жалба се твърди наличие на транзитна продажба за която не са представени доказателства, а именно, че стоката ще бъде предадена на касатора, а не на преките доставчици. В този случай стоката се фактурира на "Зерол" ЕАД, а във фактурата се посочва, че е за касатора, където е и фактическото й получаване. Дори без да е посочено това обстоятелство във фактурата, лисват други доказателства за уговаряне между страните, че продавачът ще предаде стоката на посоченото от купувача трето лице по смисъла на чл. 329, ал. 1 от ТЗ. Факта, че дружеството е придобивало стоки, които вече са били доставени от процесните доставчици до зърнобазите или пристанищата се установява само от обясненията на представляващия ДЗЛ, без други писмени доказателства, поради което правилно съдът е приел, че не е установено предаване, чрез индивидуализиране на процесното количество слънчоглед. Доставката "от името" на "Зерол" ЕАД, т. е. без претоварване, както се твърди в касационната жалба няма пречка да бъде извършена, при наличие на безспорни доказателства в тази насока. В конкретния случай се твърди доставка на хиляди тонове слънчоглед, без доказателства за индивидуализиране и предаване, както от преките, така и от предходните доставчици, при условията на транзитна продажба. В тази насока се съдържат противоречиви данни в касационната жалба. От една страна касаторът поддържа, че от изследваните от вещото лице товарителници, кантарни бележки, справки от доставчиците на транспортни услуги и др се установява транспортирането и предаването на стоките на "Зерол" ЕАД, а от друга страна, че предходните доставчици са превозили стоката директно в складовете на касатора, т. е., че е налице транзитна доставка. Кантарните и приемни бележки на които се позовава в жалбата си касаторът са подписани само от касатора, поради което не се установява от кого са получени посочените количества стока. Както правилно е приел АС позоваването на съдебна практика на СЕС не променя направените изводи, тъй като в нито едно от тези решения СЕС не споделя тезата, че само издаването на фактура е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит, поради което неоснователно касаторът твърди, че е извършено грубо нарушение на принципа на неутралност на ДДС с отказа на данъчен кредит, тъй като такъв винаги ще бъде налице при недоказване на реално осъществяване на фактурираните стопански операции, а процесния случай е именно такъв. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенция на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП, за присъждане на разноски, следва да бъде оставена без уважение, тъй като за цялото производство по смисъла на чл. 160, ал. 1, изр. последно, са присъдени от АС. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,