Решение № 11281 от 20.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5991/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. Петров, представен от адв. А. Черногорски, срещу решение 1842/22.03.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 3977 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-22221720005863-091-001/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за нищожност и за неправилност на съдебния акт. Като основание за нищожност сочи порок на формата на съдебния акт, изразен в пропуск да се индивидуализира жалбоподателя с единния му граждански номер. Обосновава неправилността на оспореното решение с доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди опущения в познавателната дейност на съда засягаща установяванията му за разполагаемите средства на данъчно задълженото лице в началото и в края на всеки от ревизираните данъчни периоди. Заявява очакване крайното положително салдо на предходния данъчен период да съвпада с началното на следващия. Към процесуалните пропуски на съда отнася отсъствието на отговор на доводите от първоинстанционната жалба за допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА. Касационният жалбоподател иска прогласяване на нищожността или отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отмяна на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С обжалвания пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на В. Петров задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2015 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер 17 208.85 лева с лихви за забава общо 3 620.57 лева. РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Според приходната администрация в отчетни периоди РЛ е укрило доходи в периодите, за които са установени допълнителни публични задължения. За 2017 и 2019 г. извършените от ДЗЛ разходи превишават декларираните получени доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи /при разполагаеми средства към 01.01.2015 г. в размер 5 000 лева/. Установените несъответствия са в размери съответно: 717.80 лева и 85 102.43 лева. За данъчни периоди 2015, 2017, 2018 и 2019 г. е прието, че данъчнозадълженото лице е получило и облагаеми доходи от продажба на недвижимо и движимо имущество, а за 2019 г. и доходи от трудови правоотношения и от друга стопанска дейност. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, чиято данъчна основа заедно с ДО на доходите от продажба на имущество, от трудови правоотношения по чл. 24 ЗДДФЛ и от друга стопанска дейност формират общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Размерът на данъка за внасяне е изчислен като разлика между дължимия и авансово удържания данък. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Според първостепенния съд са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК, тъй като са доказани констатациите на органите по приходите за наличие на превишения на разходите над приходите в част от ревизираните периоди. Съдът е зачел презумпцията за достоверност на констатациите по РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е отрекъл да е проведено пълно насрещно доказване от жалбоподателя. Имущественото несъответствие е обвързано с презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за получаване на подлежащ на облагане доход от категорията на тези по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За всеки от данъчните периоди са обсъдени включените в общата годишна данъчна основа данъчни основи на доходите от различни източници. Решението е валидно и допустимо, но неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за подоходен данък за доходите от други източници за 2017 и 2019 г. Доктрината и съдебната практика са дефинирали като основания за нищожност на съдебното решение постановяването му от ненадлежен орган или в ненадлежен състав, извън правораздавателната дейност на съда без да е спазена писмената форма за действителност, при напълно неразбираема воля на съда и неподписано решение /така в ТР 1/2011 г. от 10.02.2012 г. по т.д. 1/2011 г. на ВКС, ОСГТК/. Тези основания не са осъществени за съдебния акт предмет на инстанционен контрол. Изискването за индивидуализиране на страните, като част от съдържанието на съдебния акт, е ограничено до посочване на имената им /вж. чл. 172а, ал. 1, т. 5 АПК/. Не е засегната формата на решението, нито е опорочена волята на съда по начин водещ до нищожност. Правото на достъп до съд на Петров за оспорването на РА съществува и е надлежно упражнено. Актът на органите по приходите е декларативен утежняващ административен акт. Съществува и е надлежно упражнено и правото на съдебно производство на органа по приходите. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая фактическото твърдение на администрацията е, че разходите на ДЗЛ превишават доходите му в два от ревизираните периоди и в четирите данъчни периоди с установени допълнителни публични задължения са получени недекларирани доходи от продажба на недвижими и движимо имущество. Това обстоятелство е важимо предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т.т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1/ или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, която задължените лица подават за придобитите през годината доходи, облагани с данък върху общата годишната данъчна е от категорията на декларациите по чл. 105 ЗДДФЛ, доколкото с нея те сами изчисляват основата и дължимия данък. Тези декларации са изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касаторът не е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2015, 2017, 2018 и 2019 г. за получени доходи от продажба на имущество. Значението на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за огласяването на доходите и за определяне на размера им определя пропускът на задълженото лице да подаде декларация /или неточното деклариране/ като форма на укриване на доходи, което е въведено с чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК основание за провеждане на ревизията по особения ред. Това основание не е в конкуренция с основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, доколкото сочената там неподадена декларация е такава, въз основа на която се определя задължението, т.е от вида на декларациите по чл. 107, ал. 1 ДОПК. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Пропуск на съда е да възприеме непоследователното прилагане от администрацията на избрания логико-математически модел и собствените му фактически изводи не са съобразени с логическите и опитните правила. Разумът на модела е за осигуряване на непрекъснатостта в изследването на динамиката на имущественото състояние на РЛ не чрез съвпадане на крайни и начални салда по данъчни периоди, което е характерно за изоставения от администрацията способ за анализ на имуществените изменения чрез т.нар. паричен поток за отчитане само на движението на парите в брой. Континуитета между последователните отчетни периоди се постига чрез пренасяне на разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки от края на периода /пета колона/ като разполагаеми и налични в началото на следващия период /втора колона/. Разумът предполага разполагаемите средства в брой в края на периода да се определят като сборът от парите в брой и по сметка в началото му и постъпленията се намали с наличностите по банкови сметки в края на периода и сторените разходи. По praesumptio ad hominem неразходваните получени средства, които не са налични по банковите сметки следва да се държат в брой. За 2016 г. по установяванията на администрацията РЛ не е притежавало пари в брой към 01.01.2016 г. и постъпленията му са 120 003.95 лева, а разходите 62 216.76 лева. По предложеното разрешение получената положителна разлика в дъното на втора колона са парични наличности в брой към 31.12.2016 г., които са разполагаеми към 01.01.2017 г., а не нулевата наличност по РД. При този подход не се очертава отрицателна разлика за 2017 г., както и за 2019 г. За последния данъчен период недостигът се изключва с включване към разполагаемите средства в брой на наличните към края на предходния период, които са в размер 90 465.44 лева /недостигът за 2019 г. е 85 102.43 лева/. Неоснователни са останалите касационни доводи: При определяне на годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ не се прилагат ЗКПО, Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, поради което неприлагането им не е пропуск, който да е засегнал съответствието на РА с материалния закон и правилността на обжалваното решение. В контекста на горното не е изначално противоречаща на материалния закон тезата на органите по приходите за наличието на доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2017 и 2019 г. Оплакванията на касатора за допуснати в извънсъдебната фаза на производството нарушения на административнопроизводствени правила, които съдът е пропуснал да възприеме са абстрактни. Неясно е кои доказателства не са представени в цялост от органите по приходите в съответните етапи на ревизионното производство, а пълнотата на преписката не е спорна в производството пред съда и недостъпните преди това писмени доказателствени средства могат да се индивидуализират, та да се определи значението им за упражняването на правото на участие на РЛ в производството и съответно за съдържанието на крайния акт. Неясно с каква своя доказателствена активност касаторът свързва несъгласието си с извода на първостепенния съд за неуспешно проведено насрещно доказване. Констатациите на съда са основани на преценка на събраните информационни източници, която е проведена в съответствие с процесуалните и логическите правила. Не се твърдят конкретни нарушения, които да опорочат тази дейност. Затова и преценката на касационния съдебен състав по прилагането на материалния закон се основава на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Щом е разколебано установяването за доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и без да е спорно получаването в ревизираните периоди и на другите доходи, включени в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и техните данъчни основи, публичните задължения на В. Петров не съществуват в установените с РА размери за данъчните 2015 и 2018 г., а за отчетните 2017 и 2019 г. с изключването на годишната данъчна основа на доходите от други източници общата годишна данъчна основа е съответно 2 100 лева и 3 815.40 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. е 210 лева с лихви за забава 75.73 лева. За 2019 г. данъкът за довнасяне е 89.82 лева /от дължимият данък в размер 381.54 лева се приспада внесеният данък в размер 291.72 лева/ с лихва за забава 14.15 лева. Неправилно е съдебното решение за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта за установените задължения за подоходен данък за 2017 г. за разликата над 210 лева до 281.78 лева и за лихвите над 75.73 лева до 101.61 лева и за подоходен данък за 2019 г. за разликата 89.82 лева до 8 600.06 лева и за лихвите над 14.15 лева до 1 354.62 лева. В тази част решението следва да бъде отменено, като се отмени съответната част от РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 1 225.86 лева, а на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 1 379.29 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение