Решение № 15337 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5735/2018 г.

Решение № 15337 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5735/2018 г., I о., докладчик съдията Десислава Стоева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК, във вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "А. Брокер" ООД срещу Решение № 1533/09.03.2018 г., постановено по адм. дело № 9541/2017 г. по описа на Административен съд С. - град. С. съдебното решение е отхвърлена изцяло жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22221916004454-091-001/05.05.2017 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – С., потвърден с Решение № 1142/18.07.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – С. при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., общо в размер на 75 302, 03 лв. и съответните лихви за забава. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, които следва да се квалифицират като такива, относими към касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК- нарушение на процесуалните правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. Изтъква се, че съдът не е преценил правилно и в съвкупност събраните доказателства, релевантните факти и обстоятелства и при неправилно установена фактическа обстановка е приложил неправилно и материалния закон. Твърди се, че са налице реални доставки по процесните фактури, а разходите по тези фактури са свързани с дейността на търговеца. Сочи се още, че ненамирането на доставчиците на посочените от тях адреси и дерегистрацията им по ЗДДС, както и непубликуването на ГФО от тях за съответните години не води до извод за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Претендират се разноски. Ответникът-директорът на дирекция "ОДОП"- С., чрез юриск. К., оспорва жалбата изцяло и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима. По същество същата е неоснователна. С РА за ревизираните данъчни периоди- 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., е определен корпоративен данък в общ размер на 75 302, 03 лв и съответните лихви за просрочие. За 2010 г. Първоинстанционният съд е приел, че дружеството е отчело разходи за услуги по дебита на сметка 602-разходи за външни услуги по фактури, издадени от "К.-С. БГ" ЕООД, в общ размер на 194 005, 32 лв. и "А. М." ЕООД, в общ размер на 51 104 лв. Установено е, че всички фактури са осчетоводени от дружеството-жалбоподател и са участвали при формиране на отчетените от РЛ извършени разходи за дейността. Посочено е, че по отношение на "К. С. БГ" ЕООД са представени 36 бр. опростени фактури, приемо-предавателни протоколи и 3 бр. договори /договор за рекламна дейност от 05.07.2010 г., договор за реклама от 11.06.2010 г. и от 12.07.2010 г., и договор за доставка на рекламни материали от 15.03.2010 г/. От заключението на ССчЕ се установява, че стойността на процесните фактури в размер на 194 005, 32 лв., е счетоводно отразена и призната в счетоводството на РЛ като текущ разход за основната дейност за отчетната 2010 г., а разплащането е в брой, съгласно издадени фискални бонове към всяка една от фактурите. Първоинстанционният съд е приел, че тъй като доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция и не е представил доказателства за реалност на извършените доставки, то това води до безспорния извод, че доставки реално не са били извършени. Подчертава се, че наличието на фактури, които са осчетоводени по надлежния ред и съществуването на договори към тях, не са доказателства за реалност на фактурираните услуги, поради факта, че не са представени доказателства относно обстоятелствата, сочещи как изпълнителят, при липса на персонал, е извършил услугите, по какъв начин тези услуги са изпълнени и къде е мястото им на изпълнение, липсват и доказателства за осъществен транспорт. Административният съд е стигнал до заключението, че издадените фактури не отразяват вярно и точно документираните с тях стопански операции, поради което правилно данъчният орган е увеличил финансовия резултат за 2010 г. с тези разходи. По отношение на доставчика "А. М." ЕООД било установено, че той е издал 4 опростени фактури на обща стойност 51 104 лева, с предмет различни рекламни материали. Съдът е установил, че този доставчик не е подавал годишни декларации по ЗКПО и е с прекратена дейност. От заключението на ССчЕ се установява, че доставчикът е имал регистрирани 13 броя трудови договора преди проверявания период за работници в строителството. Инстанцията по същество е стигнала до извода, че наличието само на издадени фактури и касови бонове към тях за заплащане на услугите не е достатъчно условие, за да се приеме че е налице реалност на фактурираното. Посочено е, че липсват сключени договори и съставяни приемо-предавателни протоколи, от които да се установи механизма на изпълнение на фактурираните услуги. Посочено е, че правилно е увеличен финансовият резултат с тези разходи за съответната година от данъчния орган. За 2011 г. Решаващият съд е посочил, че РЛ е осчетоводило по дебита на сметка 602-разходи за външни услуги, разходи по фактури, издадени от "А. М." ЕООД, в размер на 49 787, 75 лв; разходи по фактури, издадени от "Ю. С. Ю. " ЕООД, в размер на 17 800 лв., като дружеството не е открито на адреса за кореспонденция, няма публикувани данни за годишни отчети, няма регистрирано ЕКАПФ и трудови договори, няма и налични ДМА. Не са налични договори и приемо-предавателни протоколи, касаещи издадените фактури от този доставчик. За "Г. С. БГ" ЕООД било установено, че е издател на 3 бр. опростени фактури, с предмет рекламни материали; няма данни за публикувани годишни счетоводни отчети, няма регистрирани трудови договори, няма регистрирани ЕКАПФ и налични ДМА. Първоинстанционният съд е посочил, че издаването само на фактури и тяхното осчетоводяване при РЛ като разход не води до документална обоснованост на стопанската операция, а оттам и до признаване на извършените разходи за данъчни цели, като е счел, че правилно данъчният орган е приложил нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2011 г. За 2012 г. Установено е, че РЛ е получател по 7 опростени фактури от "А. М." ЕООД, като дружеството е с прекратена регистрация, няма подавани годишни декларации по ЗКПО, регистрирало е 13 трудови договора, но преди проверявания период и то за строителни работници; на в. л. са представени фискални бонове към всяка една фактура с ефективна дата на плащане. Решаващият съд е посочил, че издаването на процесните фактури и тяхното осчетоводяване от РЛ не води до извод, че разходите, които са направени във връзка с тези фактури, са документално обосновани, тъй като липсват доказателства относно извършването на услугите. За 2013 г. Установено е, че РЛ е отчело по сметка 602-разходи за външни услуги суми по фактури, издадени от "П. С." ЕООД с предмет "консултация по изработка на рекламна стратегия". Доставчикът не е открит на адреса на регистрация, не е представил исканите документи, не е регистрирал трудови договори, няма ДМА, няма данни за отчетни разходи за материали. Констатирано е от ССчЕ, че РЛ е заплатило фактурираната услуга по банков път. "Е. Е." ЕООД е издало на РЛ 4 бр. данъчни фактури с предмет "рекламни услуги"; дружеството не е открито на адреса на кореспонденция, няма данни за публикувани годишни отчети, няма данни за наличие на ДМА и регистрирани трудови договори. Представени са към всяка една от фактурите приемо-предавателни протоколи и фискални бонове. Стойността по процесните фактури е счетоводно отразена и призната в счетоводството на РЛ. "ДДП Трейд" ЕООД е издало на РЛ фактура с предмет "услуги по договор за СМР"; дружеството не е открито на адреса за кореспонденция, не е представена счетоводна и търговска документация, регистриран за процесния период е 1 трудов договор, няма данни за ДМА и регистрирани ЕКАПФ. Приложен е договор за СМР към фактурата от 04.11.2013 г. и Протокол, обр. 19/02.12.2013 г. Плащането е по банков път. "Техностеп" ЕООД е издало на РЛ 5 бр. фактури с различен рекламен предмет; дружеството не е открито на адреса за кореспонденция; не е представена счетоводна и търговска документация; налице са данни за назначени две лица на трудов договор; няма данни за наличие на ДМА; има регистриран ЕКАПФ, но няма отчетени обороти от продажби. Към всяка една фактура са представени касови бонове за заплащане и приемо-предавателни протоколи, а в счетоводството на РЛ са отчетени и признати текущи разходи за основната дейност за 2013 г. "Т. Т." ЕООД е издал на РЛ 5 бр. фактури с предмет "маркетингово проучване", като доставчикът е представил счетоводна и търговска документация, и свидетелство за регистриран ЕКАПФ. Не представени са копия на договори и приемо-предавателни протоколи към всяка една от фактурите. В счетоводството на жалбоподателя са отчетени и признати текущи разходи за основната дейност за 2013 г. с цялата стойност на фактурите, издадени от "Т. Т." ЕООД. "Е. Т." ЕООД е издала на РЛ 5 бр. фактури с предмет различни рекламни услуги; дружеството не е открито на посочения за кореспонденция адрес; не е представена счетоводна и търговска документация; налице са сключени 3 бр. трудови договори, няма данни за наличие на ДМА, търговски обекти, ЕКАПФ. Представени са само за фактури № 13 и № 14 приемо-предавателни протоколи, но за другите фактури такива липсват. Посочените два броя фактури са платени по банков път, а останалите- в брой, придружени с касови бонове. В счетоводството на РЛ са отчетени и признати текущи разходи за основната дейност за 2013 г. с цялата стойност по фактурите. "Санчиз 2012" ЕООД е издал на РЛ една фактура с предмет "рекламни услуги"; дружеството не е открито на адреса за кореспонденция и не е представена счетоводна или търговска документация; няма регистрирани трудови договори и ЕКАПФ. Представен е договор за доставка, а доставката на услуга е счетоводно отразена и призната от РЛ като текущ разход за дейността. "Имедиа" ЕООД е издала на РЛ 3 бр. фактури с предмет "рекламни услуги"; не е представена търговска и счетоводна документация, не са налице регистрирани трудови договори; регистриран е ЕКАПФ. От РЛ е представен към всяка една фактура договор за доставка, приемо-предавателен протокол и фискален бон за извършено плащане. По отношение на 2013 г., решаващият съд, след анализ на така посочените доказателства, касаещи издадени и фактурирани услуги от доставчиците на "А. Брокер" ООД, е посочил, че само издаването на фактури, придружено с фискални бонове не води до извод, че услугите са реално извършени. Този извод не се разколебава и от представените договори, тъй като липсвали доказателства за кадрова и материална обезпеченост при доставчиците, за да извършат фактурираните услуги. Съдът е отхвърлил жалбата на РЛ и в тази й част. Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд намира, че решението е правилно. По силата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. От своя страна чл. 10, ал. 1 от ЗКПО прогласява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗСч. /отм/, са посочени реквизитите на първичния счетоводен документ - първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация: 1 наименование и номер, съдържащ само арабски цифри; 2 дата на издаване; 3 наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на издателя и получателя и 4 предмет и стойностно изражение на стопанската операция; В нормата на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, законодателят е допуснал отклонение от общото правило, а именно, че "счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, но при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. За да е налице признаване за данъчни цели на осчетоводени разходи, следва да е издаден първичен счетоводен документ – фактура, която да отразява правилно извършената счетоводна операция, т. е. да се установи, че разходите са извършени реално, а не служат само за целите на РЛ, касаещи намаление на финансовия му резултат за процесните периоди. Касаторът възразява, че е представил достатъчно доказателства – договори, приемо-предавателни протоколи, платежни документи, доказващи реалното осъществяване на услугите, поради което счита, че неправилно административният съд е игнорирал представените доказателства, най- вече за извършени плащания към всички доставчици, а плащането по доставките е пряка индиция, че сделките са реални. Тези възражения са неоснователни. В конкретния казус първоинстанционният съд е анализирал подробно представените по делото писмени доказателства, установил е фактическата обстановка по спора и е приложил правилно материалния закон. Прието е, че търговските взаимоотношения в настоящия случай касаят привидни сделки, като представените документи не отразяват реално извършени доставки, а представляват симулативни договорености с цел отклонение от данъчно облагане. При постановяване на решението си съдът не е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила, които да налагат връщане на делото за ново разглеждане. Административният съд законосъобразно е разпределил доказателствената тежест, и е изложил подробни доводи досежно вида на услугата/стоката/, доказателствата във връзка с реалното извършване, респ. получаване от касатора и защо не е прието реално извършване на същата. Така например относно фактури от м. ноември 2013 г. - 5 броя, с доставчик "Е. Т." ЕООД с предмет "изработка на фирмен сайт", "реклама в интернет" и "интернет презентация", правилен е изводът на съда, с който се солидаризира и настоящият състав, че протоколите за приемане на извършената работа възпроизвеждат предметите по договорите, но не съдържат информация досежно обема и резултатите от приетите услуги, като липсват съпътстващи документи в тази насока/отчети, доклади, копия от визуализация на сайта/, като няма данни и за наличие на ДМА, търговски обекти, транспортни разходи по доставката. Цялата фактическа обстановка е установена в съответствие със съдопроизводствените правила и не следва да бъде повтаряна. Представените договори установяват, че предметът на процесните фактури са доставка на услуги, но липсва натурално и стойностно изражение на стопанската операция, а доказателства, които да обвързват фактурираните услуги като реално осъществени, което от своя страна да доведе до извода, че разходите, които жалбоподателят е направил са документално обосновани, липсват. В клаузите на договорите и анексите не се съдържат уговорки, уреждащи начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи. Липсва конкретизация на услугите както в договорите, така и в приемо- предавателните протоколи към тях. Във връзка с реалното предоставяне на тези услуги, освен приемо- предавателни протоколи, не са представени анализи, доклади и така фактурираните услуги фактически не носят изгода на възложителя, доколкото не са представени доказателства, как тези "реклами" са се отразили на дейността му. Както в хода на ревизията така и от съда е прието, че процесните фактури са неверни по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, като неотразяващи действителни стопански операции. В тази насока са изложени и подробни фактически констатации, поради което извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат е на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1, тъй като не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са осъществени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но без да води до отклонение от данъчно облагане. С разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО като отклонение от данъчно облагане се определя и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално извършени. От представените договори не се установява какви параметри на услугата са договорени и как изпълнителите са разбрали какво точно трябва да извършат и при какви условия на изпълнение са формирани цените. Приемо-предавателните протоколи също не съдържат данни по отчетността на извършените работи. Както вече бе подчертано, предмет на доставките са основно рекламни услуги, рекламни материали и т. н., като касаторът не е оборил извода на органа по приходите, че разполага с необходимия специализиран персонал и материално-технически възможности за осъществяване на този вид услуги. Не са представени мостри досежно рекламните материали и такива не са описани и в приемо-предавателните протоколи. Не е посочено място на предаване на услугите, като не са индивидуализирани параметрите им, респективно начина на определяне на стойността. В случая, с оглед характера на доставките, естеството на престацията изисква индивидуализиране като точни параметри, което не е установено в процесните фактури. Дори от представените допълващи документи, не се установява действителния предмет на престацията, в какво се изразява и с какви действи са извършени. Неустановените престации не могат да са предмет на признаване за данъчни цели на извършените плащания при липса на доказателства за тяхната конкретизация, респективно получаване. Изводите на съда по никакъв начин не се опровергават от твърденията в касационната жалба и не са в противоречие с приетото в решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В случая липсва противоречие с тази практика, защото правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Трябва да се отбележи и, че след като касатора претендира посоченото материално право, то същият следва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, защото посоченото материално право възниква само вследствие на реална доставка, а не само въз основа на документално оформена сделка. Анализът на представените писмени доказателства, /договори, приемо-предавателни протоколи/ води до извода за недоказване на основната, водеща предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. От друга страна, видно е, че във фактурите липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. фактурите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - (в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията - трябва да е посочен вида на услугата). Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението е правилно и не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяна на решението. Предвид изричната претенция на ответника по жалбата, "А. Брокер" ООД, следва да заплати сумата от 3 592 лева юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Водим от гореизложеното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение, P Е Ш И: ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1533 от 09.03.2018 г. на Административен съд С.-град, постановено по адм. дело № 9541/2017 година. ОСЪЖДА "А. Брокер"ООД, представлявано от А. Минчев да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, сумата от 3 592 /три хиляди петстотин деветдесет и два/ лева, представляващи сторените разноски пред касационната инстанция. Решението е окончателно.