Решение № 5368 от 5.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14452/2019 г.

Решение № 5368 от 5.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14452/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, срещу решение № 2108 от 15.10.2019 г., постановено по адм. дело № 892 по описа на Административен съд Благоевград за 2018 г. С атакуваното решение по жалба на Даймънд Ризортс /Юръп/ Лимитед Клон България е обявен за нищожен ревизионен акт /РА/ № Р-22000116000403-091-001 от 10.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърдена с решение № 1471 от 26.09.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира изложените от съда мотиви за формирани при погрешно възприемане на доказателствата по делото и противоречащи на същите. За да обоснове извода си, че ЗВР, РД и РА не са подписани с квалифициран електронен подпис, съдът е приел, че документите са оформени така, че да бъдат подписани със саморъчен подпис и не съдържат никакво указание, че са издадени като електронни документи. Не е съобразен представеният по делото диск, на който са записани не само документите, но и валидните КЕП, с които са подписани същите. Неправилно е прието, че няма налична връзка между файловете на които са записани документите и тези които съдържат електронният подпис. Касаторът сочи, че всички представени документи в преписката са надлежно подписани. В подкрепа на това твърдение представя писмени доказателства. По горните съображения пред настоящият съд се прави искане да бъде отменено оспореното решение и постановено друго по същество на спора, с което да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Даймънд Ризортс (Юръп) Лимитед Клон България, чрез адв. Рангелов оспорва касационната жалба. В представени по делото писмени бележки излага съображения, че постановеното решение е правилно и законосъобразно и се иска да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира касационната жалба за процесуално допустима, а по същество дава мотивирано заключение за нейната основателност. Решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизвоствените правила и е необосновано. При нуждата от специални знания, съдът не е назначил вещо лице, което да отговори на въпроса подписани ли са документите съдържащи се в ревизионната преписка и оспорения акт. Не са изложени мотиви по същество на спора, което осуетява касационният контрол върху решението. Предлага да се отмени решението и делото да бъде върнато за ново разглеждане с указания. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в касационната жалба, доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на решението по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, за която първоинстанционното решение е неблагоприятно, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционна проверка, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Благоевград е РА № Р-22000116000403-091-001 от 10.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърдена с решение № 1471 от 26.09.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, с който на Даймънд Ризортс (Юръп) Лимитед Клон България, не е признато право на данъчен кредит в размер на 303 388. 92 лв. по три фактури, издадени от "Болкан Пропърти Инвестмънтс" ЕООД за данъчни периоди от м. 10. 2015. до м. 12.2015 г. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е нищожен, защото представените към административната преписка ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА не са подписан от нито един от органите сочени за техни издатели. В случая ревизионното производство е образувано с издаването на ЗВР № Р-22000116000403-020-001 от 21.01.2016 г., в която е отбелязано името и длъжността на издателя - С. Костадинова, началник сектор при ТД на НАП – София, без саморъчен подпис или цифрово изражение на електронен подпис, изменена със Заповеди № Р-22000116000403-020-002 от 23.03.2016 г. (л. 52), № Р-22000116000403-020-003 от 26.04.2016 г. (л. 55) и № Р-22000116000403-020-004 от 6.02.2017 г. (л. 58), спряна със Заповед Р-22000116000403-023-001 от 26.05.2016 г. (л. 62), възобновена със Заповед № Р-22000116000403-143-001 от 6.02.2017 г. (л. 44), спряна със Заповед № Р-22000116000403-023-002 от 13.02.2017 г. (л. 65), възобновена със Заповед № Р-22000116000403-143-002 от 12.09.2017. г. (л. 48) на същото лице, без саморъчен подпис или цифрово изражение на електронен подпис. Със ЗВР е възложено извършването ревизия на Даймънд Ризортс (Юръп) Лимитед Клон България за определяне задълженията за данък върху добавената стойност за данъчните периоди от м. 10.2015 г. до м. 12.2015 г. За резултатите от ревизията е съставен РД № Р-22000116000403-092-001 от 23.03.2018 г. (л. 70-82). В така представения РД е отбелязано името и длъжността на издателите, без саморъчен подпис или цифрово изражение на електронен подпис. РД е връчен на ревизираното лице на 28.03.2017 г. (л. 84 ). От ревизираното лице е подадено писмено възражение срещу констатациите в РД. Ревизионното производство завършва с процесния РА, в който е отбелязано името и длъжността на издателите - С. Костадинова, началник сектор при ТД на НАП – София - орган възложил ревизията и Д. Терзиева, главен инспектор по приходите при ТД на НАП – София - ръководител на ревизията, без саморъчен подпис или цифрово изражение на електронен подпис. РА е връчен на ревизираното лице на 20.12.2017 г. и е оспорен пред директора на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, който го е потвърдил изцяло. Многократно първоинстанционният съд е указвал на административния орган да представи доказателства, от които да е видно, че издадените актове в хода на ревизията са оформени и подписани като електронни документи. Въпреки това до приключване на делото такива доказателства не се представени. При липсата на доказателства за връзка между наличните електронни подписи на органите по приходите и издадените ЗВР, ЗИЗВР, заповеди за спиране на ревизията, както и РД и РА, съдът е постановил решение, с което е прогласил нищожността на РА. Според представените пред АС-Благоевград писмени доказателства и тези приложени на електронен носител, не може да се направи категорично заключение, че РА, РД, ЗВР, ЗИЗВР са издаден именно като електронен документи. Върху приложените по делото копия на хартиен носител липсва отбелязване, че документът е издаден чрез ИС "Контрол" или каквото и да било друго доказателство, което да послужи за индикация, че създадените като електронни документи заповеди, РА и РД са надлежно оформени с подписи от органите по приходите с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Въпреки визуализацията на електронните документи в открито съдебно заседание проведено на 19.09.2019 г. не е установен фактът на подписване с електронен подпис. Записаните на диск и представени в съдебно заседание документи са идентичен с тези, приложен по делото на хартиен носител, а именно с място за полагане саморъчни подписи, без да се съдържат изискуемите съгласно Регламент (ЕС) № 910/2014 знаци, удостоверяващи наличието на електронен подпис и свързващи по несъмнен начин електронния документ с неговия издател. Едва в хода на касационното производство, от касатора са представени копия на ЗВР, ЗИВР, заповедите за спиране на ревизионното производство, страниците с подписите на РА и РД, върху които има следното отбелязване: "Настоящият документ е издаден чрез ИС "Контрол", като електронен документ, подписан с електронен подпис от...". Това са необходимите отбелязвания, за които многократно първоинстанционният съд е указвал да бъдат установени в хода на съдебното производството. Съгласно чл. 152, ал. 2 от АПК, приложим по силата на § 2 от ДР на ДОПК и в настоящото производство, преписката въз основа на която се издава административния акт/в конкретния случай РА/ се представя на съда в заверено копие. Копието, което се представя по делото трябва да е идентично с това, въз основа на което е издаден административния акт. Новопредставените копия на ЗВР, РД и РА са различни от приложените по ревизионната преписка и са станали част от доказателствата по делото. За да бъде надлежно осъществена проверката за законосъобразност на РА, съдът трябва да провери и обсъди доказателствата така както са събрани от органите по приходите. Видно е от приложените в о. с. з пред ВАС, копия на ЗВР, РД и РА, че касатора е разполагал с възможността да удостовери, че РА е издаден като електронен документ. Съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът решава делото по същество. Следващата алинея на същата разпоредба, го задължава да извърши преценка на законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като провери дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. С други думи дължима е проверка на всички доказателства така както са събрани и посочени от органите по приходите, за да извърши преценка на РА. Всяко представяне на доказателства различни от тези, върху които се основава реално издаденият РА, водят до изкривяване на преценката на съда и формиране на изводи, които не са подкрепени с доказателства. Представените пред касационната инстанция копия на ЗВР, РД и РА са пряко свързани с валидността на актовете издадени в ревизионното производство и подписването на ревизионният акт, поради което следва да бъдат обсъдени и преценени. С оглед забраната за фактически установявания в касационната инстанция по чл. 220 от АПК, доказателствата относно фактът на подписване на РА и останалите документи от ревизионната преписка следва да бъде обсъден от друг състав на първоинстанционния съд. Макар, непопълването на делото с годни доказателства да се дължи изцяло на поведението на касатора, настоящата инстанция не може за първи път да ги обсъжда. Освен това след като АС-Благоевград е приел, при наличните пред него доказателства, че РА е нищожен, той не е изложил мотиви по същество на спора, което препятства касационната проверка относно законосъобразното определяне на данъчните задължения на ревизираното дружество. При новото разглеждане на делото съдът следва като съобрази представените пред касационната инстанция писмени доказателства да извърши проверка относно валидността на положените електронни подписи от органите по приходите, а при необходимост по делото може да бъде назначена и СТЕ, която еднозначно да отговори на въпроса, подписан ли е надлежно с валиден електронен подпис РА. Установява ли се връзка между КЕП по делото и тези описани в новопредставените документ пред настоящата инстанция. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което същото следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на АС-Благоевград. При новото разглеждане на делото съдът на основание чл. 226, ал. 3 от АПК следва да се произнесе и по въпроса с разноските. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение