Решение № 9386 от 01.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6163/2026 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Ромпетрол България“ ЕАД, представено от адв. Борисов, срещу решение № 36100/03.11.2025 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. № 5293 по описа за 2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-29002922002428-091-001/03.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касаторът са относими към противоречието с материалния закон и същественото нарушения на процесуалния закон като касационни основания за неправилност на обжалваното решение. Касационният жалбоподател оспорва правните изводи на съда за неприложимост на метода на пазарните цени (МПЦ) за целите на трансферното ценообразуване при определяне на цените по сделките му със свързани лица и за правомерно прилагане от органите по приходите на метода на транзакционната нетна печалба (МТНП) за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане по същите сделки. Излага подробни аргументи за съответствие на приложения от него метод за постигане на дължимия резултат за определяне на данъка при условия, които биха възникнали между несвързани лица. Отрича правилността на подбора на търговците, с условията на чиито сделки е извършена съпоставката по МТНП. Изразява несъгласие с отказа на съда да признае съществуването на основания за извършване на корекции за постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки и обосновава дължимите корекции по размери и отчетни периоди. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на източниците на специални знания. Заявява позиция за обвързаност на данъчните загуби на дружеството с неговия бизнес модел, а не с неправилно трансферно ценообразуване. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. По частни жалби на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София и на „Ромпетрол България“ ЕАД в обхвата на инстанционния контрол е включено определение № 9542/10.03.2026 г., постановено по адм.д. № 5293 по описа за 2023 г. по описа на АССГ, с което е допълнено постановеното по същото дело решение № 36100/03.11.2025 г. в частта му за разноските, като е осъден жалбоподателят да заплати на ответника разноски по делото в общ размер 7 229 лева или 3 696.37 евро. Първият частен жалбоподател оспорва размера на включеното в общите разноски юрисконсултско възнаграждение, като заявява очакване то да е съобразено с материалния интерес по делото и да се определи по правилата на Наредбата за възнагражденията за адвокатска работа с отчитане на фактическата и правна сложност на делото и процесуалната активност на юрисконсулта. Вторият частен жалбоподател определя като прекомерно определеното от съда юрисконсултско възнаграждение, като обосновава обвързването му с размерите по чл. 37 от Закона за правната помощ и Наредбата за заплащането на правната помощ. Останалите разноски обуславя от крайния изход на делото. Всеки от жалбоподателите иска изменяне на определението за постигане в съответствие със заявеното разбиране за дължими разноски. Като ответници изразяват становище за неоснователност на насрещната частна жалба. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Предмет на съдебен контрол пред АССГ е частта от ревизионен акт, с която за данъчен период 2016 г. е коригиран размерът на декларираната от „Ромпетрол България“ ЕАД данъчна загуба от 6 220 580.52 лева на 0 лева и са установени в тежест на дружеството задължения за корпоративен данък в общ размер 952 446.25 лева с лихви за забава в общ размер 499 737.71 лева за данъчни периоди 2017 и 2018 г. Промяната на данъчния финансов резултат за 2016 г. и определянето на задълженията за прекия данък за 2017 г. и 2018 г. е резултат от основано на чл. 15 ЗКПО във в с чл. 16 и чл. 78 ЗКПО увеличаване на декларирания от задълженото лице счетоводен финансов резултат /СФР/ за отчетни периоди 2016-2018 г. съответно със сумите 9 866 757.91 лева, 9 586 049.20 лева и 5 061 572.32 лева. Корекцията на ДФР е обоснована с констатации на органите по приходите за осъществявана от ревизираното лице дейност по внос, износ и преработка на петролни продукти, както и търговия на едро и дребно с течни горива като част от групата „Ромпетрол груп Н.В.“, Нидерландия, която включва множество сделки със свързани лица и отчитане от дружеството от създаването му през м. 12.2022 г. до края на ревизирания период на счетоводни загуби в значителни размери. Сделките за покупка на нефтопродукти от свързаните лица KAZMUNAYGAZ TRADING AG, Швейцария и ROMPETROL RAFINARE, Румъния са разгледани общо с тези за вътрешногрупови услуги: услуги по сключен договор с ROMPETROL GRUP CORPORATE CENTER SRL от 01.03.2013 г. и допълнително Споразумение №1 /услуги за директно управление, правни услуги, услуги по вътрешен одит, абонаментни услуги и Platts котировки, ИТ услуги и услуги за управление на капиталови разходи по проекти/ и услуги по Споразумение №02713/30.06.2016 г. с KMG ROMPETROL SERVICES CENTER SRL /правни услуги, спомагателни услуги при закупуване на стоки/услуги, спомагателни ИТ услуги, услуги в сферата на човешките ресурси, услуги по безопасни и здравословни условия на работа и опазване на околната среда/ - включени от задълженото лице в документацията за трансферно ценообразуване, както и с вътрешногруповите услуги с характер на техническа услуга, по договор за технически одит за РОМПЕТРОЛ БЪЛГАРИЯ бензиностанции RIS 1405 от 02.11.2016 г. и договор за услуги по управление и поддръжка RIS 1483 от 31.05.2017 г., предоставяни от ROMINSERV SRL (насложени от органите по приходите). Администрацията е отрекла надеждността на приложения от задълженото лице МПЦ в документацията за трансферно ценообразуване и е обосновала избора си да тества пазарния характер на ценообразуването по трансакциите по метода на транзакционната нетна печалба. Като показател на нормата на нетна печалба е ползван оперативният марж (ОМ), изразен като съотношение между оперативната печалба и оперативните приходи. Получената редица от пазарни стойности за ОМ на съпоставените трансакции на девет дружества (от десетте посочени в местното досие) е ограничена с прилагане на метода на интерквартилния обхват, като са елиминирани най-ниските 25% и най-високите 25% от редицата. Установено е, че нормата на нетна печалба ОМ на „Ромпетрол България“ ЕАД не попада в интерквартилния обхват на стойности на деветте съпоставени дружества за всеки от ревизираните периоди. За определяне на ДФР са приложени стойностите на ОМ от долния квартил за съответния период към оперативните приходи на РЛ за определяне на EBIT (печалбата преди данъци и такси) с който са намалени установените от ревизията разходи. Резултатът е отнесена към отчетените от ДЗЛ разходи и с разликата е увеличен СФР с позоваване на разпоредбите на чл. 15, чл. 16 и чл. 78 ЗКПО. С обжалваното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е приел, че административният акт е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, с дължимото съдържание и в съответствие с административнопроизводствените правила. В съдебния акт са описани констатациите на органите по приходите и е са възпроизведени изводите на експертите от заключенията им по двете съдебно-икономически експертизи (СИЕ). Съдът е обсъдил института на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 ЗКПО и методите за определяне на пазарни цени в контекста на правилата на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (отм.) и ръководствата на ОИСР от 2010 г. и 2017 г. по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации. Определил е като правилен изводът на органите по приходите за неприложимост на МПЦ поради липса на минимално необходимата информация за сравнимите дружества, като тази за себестойността на предлаганите от тези дружества стоки и услуги и видовете отчетени от тях оперативни разходи. Приел е, че при действието на т. 2.4 от двете ръководства, МТНП се прилага при липса на достъпна информация от независими лица за нормата на брутна печалба или при извършвана от страните силно интегрирана дейност, поради което прилагането му в РА е обосновано. Отрекъл е да са дължими корекции за преодоляване на различията между сравнимите и контролираните сделки извън извършените от органите по приходите в РА, тъй като корекции се налагат само когато влияят съществено върху надеждността на сравнението, в случая върху нормата на нетна печалба. Формирал е извод, че евентуалните различия между сравняваните сделки се преодоляват с прилагане на метода на интерквартилния обхват и избора на стойностите от долния квартил, вместо медианата. Съдът е отговорил на доводите за дължими корекции на нормата на нетна печалба с отчитане на разходи, които не са извършени от съпоставените дружества. С определение № 9542/10.03.2026 г. съдът по искане на ответника е допълнил постановеното от него решение в частта за разноските, като осъдил жалбоподателят да заплати на ДДОДОП София разноски по делото в общ размер 7 229 лева или 3 696.37 евро. В обхвата на разноските са включени такива за платени възнаграждения на вещи лица в размер 1 651.07 евро и юрисконсултско възнаграждение в размер 2 045.30 евро. Според съда процесуалният представител на ответника е проявил активност в проведените десет открити съдебни заседания и делото се отличава с фактическа и правна сложност, но претендираното юрисконсултско възнаграждение е прекомерно. I. По касационната жалба Решението е неправилно. С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта. При избраните основания за корекция на СФР е дължимо доказване на предпоставките от хипотезите на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Систематичното място на двете разпоредби е в глава четвърта от част първа на ЗКПО, озаглавена "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", а това предполага, че проява на отклонение е и уредената в чл. 15 ЗКПО, макар заглавието на разпоредбата да е "Сделки между свързани лица". Фактическият състав на първата хипотеза включва свързаност между страните по сделката и наличието на такива условия на техните търговски и финансови отношения, които се отличават от условията между несвързани лица и засягат размера на данъчната основа. За състава на отклонението от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО е ирелевантно дали страните са свързани, като противоправното им поведение се изразява в сключването на една или повече сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. И при тази проява на отклонение ефектът е върху данъчната основа като фактическа предпоставка за определяне на данъка. Затова и преодоляването на отклонението от данъчно облагане е чрез определяне на данъчна основа, "...която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.". Не е различна от тази за установяване на предпоставките на отговорността по чл. 16 ЗКПО доказателствена тежест при отклонението от данъчно облагане по чл. 15 ЗКПО. За ДЗЛ не съществува обвързаност да установи съответствие на условията на сключената със свързано лица сделка (търговските и финансовите отношения имат такава сделка за източник) с условията на сделките между несвързани лица (а те се регулират от пазарни механизми).Отклонението от данъчно облагане, заради обвързаността си с данъчната основа, предполага наличие на положителен финансов резултат (съобр. чл. 19 и чл. 18, ал. 2 ЗКПО) и се предотвратява с установяване на задължение за корпоративен данък или на по-голям от декларирания размер на корпоративния данък. Затова и актът, с който се предотвратява отклонението от данъчно облагане е по хипотеза утежняващ индивидуален административен акт и при оспорването му се прилага общата правило на чл. 170, ал. 1 АПК. Обратен извод не следва от особеното правило на 116, ал. 2 ДОПК. То създава задължение за РЛ в извънсъдебната фаза на производството да докаже съответствието с пазарната цена на сделката със свързано лице и причините за отклоняване от нея. Последица от неизпълнение на това процесуално задължение е правомощието на органа по приходите по чл. 116, ал. 4 ДОПК да установи пазарни цени въз основа на достъпна информация. Това е различно от правото и задължението на съда при прилагане на правилата на доказателствената тежест да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. В РА е установена различна от декларираната от ДЗЛ данъчна основа заради отликата в подхода на РЛ и на органите по приходите при избора на метод за определяне на пазарните цени за целите на трансферното ценообразуване при сделките със свързани лица. Основателен е доводът касатора, че използваният от него в документацията за трансферно ценообразуване МПЦ постига резултати, съответстващи на целите по чл. 4 от Наредба № Н-9 (отм.), а това при действието на чл. 9 от Наредбата дисквалифицира прилагането на нетрадиционните методи – на транзакционната нетна печалба или на разпределената печалба. МПЦ съпоставя нормата на брутна печалба в резултат на препродажбата на продукти по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, като нормата на брутна печалба е съотношението между разликата между приходите от продажби и историческата цена на продадения продукт и приходите от продажби. В т. 5 от фиш 8 на Наръчника на НАП за трансферно ценообразуване се сочи, че прилагането на метода изисква да се установи дали отделни разходи са включени в себестойността на продажбите, т.е. в брутната печалба, или в оперативните разходи, като използваните счетоводни практики от свързаните и независимите лица следва да са идентични. Първостепенният съд не е аргументирал избора си да се довери на заключението на повторната СИЕ. Според това заключение за съпоставените дружества няма разбивка за видовете оперативни разходи и за тяхното отчитане, както и данни за себестойността и за отчитането на оперативните разходи – като елемент на себестойността или като текущи разходи. Това поставя под съмнение констатациите на експертите за оперативните разходи. По дефиницията на § 1, т. 6 от Наредбата оперативни разходи са разходите, които не са включени в себестойността на продадената продукция с изключение на разходите за лихви, разходите за данъци от печалбата и всички други разходи, които не са свързани с функционирането (осъществяването) на дейността по създаване и реализиране на съответната продукция. Щом по хипотеза оперативните разходи не се включват в себестойността на продадената продукция, а липсва яснотата относно начина на отчитане на тези разходи, то и квалифицирането на разходите като оперативни е разколебано. С арг. от т. 6.1 от фиш 10 на Наръчника на НАП разминаването в нивата на оперативните разходи между различните предприятия е източник на несигурност при използването на норма на нетна печалба. Това засяга достоверността на определянето на оперативната печалба на съпоставените дружества, като разлика между брутната печалба и оперативните разходи (вж. § 1, т. 5 от ДР на Наредбата), а съответно и изчисляването на оперативния марж, използван като показател на норма на нетна печалба. Използваният от органите по приходите МТНП не дава по-надеждни резултати при трансферното ценообразуване. Понятието за брутна печалба по приложение № 3 към СС 1 – Представяне на финансовите отчети я изразява като разлика между нетните приходи от продажби и себестойността на продажбите. Ползваната от органите по приходите по реда на чл. 116, ал. 4 ДОПК достъпна информация от ГФО на съпоставените дружества не предполага детайлна информация за нетните приходи от продажби и себестойността по видове стоки и услуги, тъй като липсва такова изискване към отчета за приходите и разходите (ОПР) като съставна част на финансовия отчет (съобр. т. 2 и приложение № 3 към СС 1). Не е била достъпна счетоводната политика на предприятията, осъществили неконтролираните сделки. Същата информация са ползвали и експертите по двете СИЕ. При прилагане на логическите и опитните правила, ако оперативните разходи са отчетени като текущи, то себестойността на продажбите е определяема въз основа на достъпна информация и прилагането на МПЦ не е компрометирано, съответно резултатът от него е надежден. Ако тези разходи са отнесени към себестойността, то не представляват оперативни разходи по смисъла на § 1, т. 6 от Наредбата, приспадането им от брутната печалба за определяне на оперативна печалба е в противоречие с материалния закон. Това опорочава изчисляването на оперативния марж (оперативната печалба е в числителя), а съответно и определянето на нов ДФР, функция от който са установените допълнителни задължения за корпоративен данък. Тук следва да се има предвид и заключението на първата СИЕ, според която МПЦ и по-подходящ от МТНП за определяне на пазарна цена по контролираната сделка. Касаторът е последователен в извънпроцесуалното и в процесуалното си поведение. В представената от него документация за трансферно ценообразуване сам е приел за съпоставими извършените от него сделки със свързани лица и сделките на десет други стопански субекти. За сделките на тези търговци е изследвал нормата на брутна печалба. Следва да се има предвид, че факторите за съпоставимост на контролираната и неконтролираната сделки по чл. 6, ал. 1 от Наредбата са еднакви за всички методи за определяне на пазарни цени. Сочените в касационната жалба различия в сравняваните сделки (това са тези по чл. 46, ал. 2 от Наредбата) са неотносими към изискванията за съпоставимост, а са от значение за корекциите по чл. 46, ал. 1 във вр. с чл. 11 от Наредбата, насочени към елиминиране на отликите в нормата на нетна печалба по тях. Обсъждането им е недължимо при позицията на касационния съдебен състав за надеждност на приложения от ДЗЛ метод на пазарните цени. Сам касаторът не е приложил корекция на резултата от неконтролираната сделка с разходите за лихви по прилагане на режима за слаба капитализация в режима на трансферно ценообразуване. Тя е недължима. Следва да се има предвид, че непризнатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 1 ЗКПО формират данъчна временна разлика. Според формулата от цитираната разпоредба на закона размерът на лихвите е функция от СФР преди всички разходи и приходи от лихви. Прилагането на института на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане не засяга СФР, а формирането на данъчната основа, т.е данъчната печалба (съобр. чл. 15 и чл. 19 ЗКПО). Затова и исканата корекция на резултата от неконтролираната сделка е недължима. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА. II. По частните жалби Основателна е жалбата на търговеца. По аргумент за противното от чл. 161, ал. 1, изр. 2 ДОПК и с оглед изхода на делото на администрацията не се дължат разноски. Противно на убеждението на частните жалбоподатели касационната инстанция не притежава правомощие да измени първоинстанционния съдебен акт, а има компетентност да го остави в сила или да го отмени (съобр. чл. 221, ал. 2, изр. 1 във вр. с чл. 236 АПК). Предвид основателността на касационната жалба спорът за разноските е разрешен неправилно. Търсената от касационния и частен жалбоподател „Ромпетрол България“ ЕАД защита се постига с отмяна на определението за допълване на решението в частта за разноските. При този изход на спора на „Ромпетрол България“ ЕАД се дължат деловодни разноски в общ размер 68 347.34 евро, от които за първоинстанционното съдебно производство 31 401.45 евро и за касационното съдебно производство 36 945.89 евро. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение