Решение № 13164 от 10.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 182/2013 г.

Решение № 13164 от 10.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 182/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "САИ" ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление кв. "Горна баня", ул. "Равнище" № 46, ЕИК по Булстат: 121264246, срещу Решение № 6142 от 16.11.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 9099 по описа на същия съд за 2012 г., в частта, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2001100733/07.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 14739,65 лв. за данъчен период м. юли 2010 г. по три фактури, издадени от "Глав Булгар инженеринг" ЕООД, ведно със съответната лихва за забава за посочения данъчен период. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на строителни услуги. Касаторът настоява, че са налице преки доказателства за изпълнението на доставките - договори и протоколи за приемане на СМР, които Съдът е игнорирал. Развива доводи, че в съдебния акт превратно е тълкувана практиката на Съда на Европейския съюз по приложението на Директива 2006/112/ЕО. Касаторът претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отмени и останалата обжалвана част на РА, както и присъждане на разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез пълномощника адв. Рангелов поддържа жалбата. Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника юк. Петрова оспорва жалбата. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е основателна. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от Съда и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. С оспорения РА на касационния жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит по три фактури, издадени от "Глав Булгар инженеринг" ЕООД: по фактура № 460/01.07.2010 г. - в размер на 2356,17 лв., по фактура № 479/08.07.2010 г. - в размер на 7944,05 лв., и по фактура № 520/22.07.2010 г. - в размер на 4439,43 лв. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. Описал е документите, представени в хода на ревизионното производство от ревизираното лице, а доставчикът не е намерен на посочения от него адрес. Съдът е установил, че по силата на три договора за СМР от 2009 г. и от 2010 г. ревизираното лице е възложило на доставчика да извърши гипсова шпакловка, направа на зидария, мазилка и шприцоване с цимент на земетръсни шайби и колони в жилищна сграда, находяща се в гр. София, ул. "Народен герой" № 10А. И по трите договора страните са процедирали по аналогичен начин: договаряли са приблизителна цена, а впоследствие с протокол са установили извършването на договорените СМР и са определили окончателна цена. В хода на ревизията органът по приходите е констатирал, че управителят на "Глав Булгар инженеринг" ЕООД е разследван заедно с други лица за участие в организирана престъпна група за извършване на данъчни злоупотреби. По данни от информационните масиви на НАП (СД и дневници за покупки и продажби по ЗДДС) е установено, че доставчикът е декларирал голям обем получени и извършени разнородни доставки на големи стойности. За да откаже спорното право, ревизиращият орган е изтъкнал, че от доставчика не са представени оборотни ведомости за м. юли 2010 г., ведомости за заплати и документи, доказващи техническата и материалната обезпеченост на дружеството. С оглед на така установеното ревизията е приела, че по спорните фактури не са налице реални доставки към жалбоподателя. Административен съд - София град е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е споделил възприетата от органа по приходите недействителност на доставките на стоки по горните фактури, като е приел, че данъкът по тях е начислен без основание поради неизвършени СМР, поради което са налице основанията за отказ от спорното право по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдебният акт е постановен при неправилно приложение на материалния закон и следва да бъде отменен. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за касационния жалбоподател. След като спорът се състои в действителното реализиране на спорните СМР, следва да бъдат обсъдени събраните в тази насока доказателства. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществянане на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. По първата група доказателства ревизията се е позовала на неустановена кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на услугите при доставчика. Неправилността на тези нейни разсъждения, споделени от Съда, се при съобразяване на Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11 на СЕС. Съдът се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по трите договора. Това прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика като основание за отказ от спорното право. Нещо повече: в с. з. от 15.02.2012 г. е представена книга за инструктаж на "САИ" ЕООД, в която фигурират работници на доставчика "Глав Булгар инженеринг" ЕООД. Книгата не е обсъдена от административния съд, а от нея се установява изпълнението на договорените СМР именно от доставчика, сочен за изпълнител. Относно материално-техническата обезпеченост следва да се има предвид естеството на спорните строителни работи, което не изисква тежка механизация или специална екипировка, които да бъдат задължително налични или зеведени като актив при доставчика, за да се съди за техническия му потенциал да реализира доставките. По втората група доказателства касационният съд намира, че представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника протоколи за установяване завършването и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. На практика това са протоколи обр. 19, от които става ясно, че жалбоподателят като възложител е приел строително-монтажните работи от доставчика подизпълнител "Глав Булгар инженеринг" ЕООД. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол обр. 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Важно е да се отбележи, че представените още в хода на ревизията протоколи са двустранно подписани от страните по договора. В протоколите достатъчно конкретно са описани извършените строителни работи, в тях е изрично е посочен строителният обект, в който са извършени СМР. Налага се изводът, че протоколите като преки доказателства за реализиране доставката на строителна услуга са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на услугите. Безспорно е установено плащане по спорните фактури, извършено по касов път чрез фискални бонове. На следващо място е необходимо да се отбележи, че от факта на водено разследване срещу управителя на доставчика "Глав Булгар инженеринг" ЕООД, не следва, че доставчикът и получателят по спорните доставки са участници в данъчна измама. В този ред на мисли не само воденото разследване, а дори и обвинението в злоупотреба, при съобразяване на прокламираната в Конституцията презумпция за невиновност, не следва да се отъждествява с доказано участие в данъчна измама. При това положение не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват. Фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, поради което в случая е приложимо и задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. Каза се, че в РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, които са заплатени от жалбоподателя и настоящ касатор, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. В заключение Върховният административен съд намира, че първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил жалбата срещу РА в обжалваната част. Това налага касираният съдебен акт да бъде отменен и вместо него да се постанови отмяна на незаконосъобразния административен акт. С оглед изхода на делото претенцията на касатора за присъждане на разноски е основателна, като в полза на "САИ" ЕООД се присъдят разноските за адвокатска защита (700 лв.), за ССЕ (300 лв.) и за ДТ за първата и за касационната инстанция (общо 75 лв.). Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът