Решение № 3526 от 2.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 232/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София, подадена чрез пълномощника му юрк. Кирова, против Решение 23967/18.11.2024 г. на Административен съд - София - град (АССГ) по адм. д. 3696/2024 г., с което е отменен мълчаливо потвърдения от него Ревизионен акт (РА) Р-22221723002024-091-001/10.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София. С твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но без да посочва съществени процесуални нарушения, допуснати от съда, касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение, потвърждаване на РА и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба ГЕЯ - ДЕК ЕООД, ЕИК 121608124 със седалище и адрес на управление: гр. София, ж. к. Овча купел 2, бл. 34 А - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Испиридонова. Иска да бъде потвърдено първоинстанционното решение и да му се присъдят разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221723002024-091-001/10.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, с който са установени на ревизираното дружество ГЕЯ - ДЕК ЕООД задължения за корпоративен данък за 2022 г. в размер на 43 295.16 лв. и ДДС 60 366.65 лв. заедно със съответните лихви за забава към датата на акта. АССГ приема, че оспорването на РА е допустимо и основателно. Обосновал е изводи за валидност и материална незаконосъобразност на акта. След обсъждане на събраните в хода на ревизията писмени доказателства и приетата съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) приема, че жалбоподателят е доказал реалното осъществяване на спорните доставки и наличието на материалноправните предпоставки за упражненото от него право на приспадане на ДДС, отречено от приходните органи. Позовавайки се на ССЕ съдът приема, че оспорените от приходната администрация разходи са отчетени в съответствие с изискванията на счетоводното доказателство. Установените от административния съд факти, по които не е налице спор между страните по делото, са следните: На 04.05.2020 г. между Г. Р. АПАРТАМЕНТИ ЕООД като възложител и ГЕЯ - ДЕК ЕООД като изпълнител се сключва договор за изпълнение на СМР, според който ГЕЯ - ДЕК ЕООД се задължава да изпълни описаните в количествено стойностната сметка СМР на обект жилищна сграда в гр. София, м. Малинова долина срещу възнаграждение в размер на 1 468 747 лв. без ДДС, което съответства на общата цена на СМР, посочена в количествено стойностната сметка. Г. Р. АПАРТАМЕНТИ ЕООД и ГЕЯ - ДЕК ЕООД са свързани лица по определението в § 1, т. 3, б. д) ДР ДОПК, тъй като едноличният собственик на капитала на ГЕЯ - ДЕК ЕООД чрез същото това дружество е собственик и на капитала на Г. Р. АПАРТАМЕНТИ ЕООД. Строителството на посочения обект приключва през 2022 г. Според установяванията на приходните органи (стр. 31 от РД), които дружеството не оспорва, а ССЕ потвърждава, за изпълнението на СМР по договора от 04.05.2020 г. ГЕЯ - ДЕК ЕООД отчита разходи в общ размер 2 226 506.50 лв. и приходи в общ размер 1 631 161.19 лв. По години натрупаните разходи за този обект са както следва: за 2020 г. 723 959.97 лв.; за 2021 г. 1 117 673.88 лв. и за 2022 г. 384 782.65 лв. Издадените фактури към Г. Р. АПАРТАМЕНТИ ЕООД са на стойност: за 2021 г. 1 150 130.05 лв. и за 2022 г. 484 031.14 лв. Превишението на отчетените разходи общо над договорените (1 468 747 лв.) е в размер на 757 759.50 лв. Ревизиращият екип не признава разходите в размер на 757 759.50 лв. и увеличава с тях счетоводния финансов резултат (СФР) за 2022 г., както следва: 1. с 204 780 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО непризнати разходи по 2 фактури от ТЕХНОМАКС БГ ЕООД и 1 фактура от ТИ ЕС ТИ ГРУП ЕООД, издадени през 2021 г., и 2 552 795.50 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 1 ЗКПО. На 18.11.2022 г. между Л. П. 2022 ЕООД като възложител и ГЕЯ - ДЕК ЕООД като изпълнител се сключва договор за изпълнение на СМР, според който ГЕЯ - ДЕК ЕООД се задължава да изпълни описаните в количествено стойностната сметка СМР на обект жилищна сграда в гр. София, кв. Овча купел срещу възнаграждение в размер на 1 270 584 лв. без ДДС, което съответства на общата цена на СМР, посочена в количествено стойностната сметка. СФР за 2022 г. е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО с непризнат разход в размер на 37 500 лв. по фактура 1000000114/12.12.2022 г., издадена от ГРАМАДЕ 2008 ЕООД, осчетоводен по сметка 602 като текущ разход за външни услуги. С подадената от ГЕЯ - ДЕК ЕООД ГДД за 2022 г. дружеството декларира общо приходи 1 307 134.47 лв. и общо разходи 1 665 250.89 лв., счетоводна загуба 358 116.42 лв. и данъчна загуба 356 123.88 лв. Внесени са авансови вноски 600 лв. Съгласно ОПР отчетените разходи са: за намаление на запасите от продукция и незавършено производство в размер на 480 000 лв.; разходи за суровини и материали 264 000 лв., разходи за външни услуги 517 000 лв. и др. В резултат на увеличението на СФР с непризнати разходи в общ размер 795 259.50 лв. с РА е установен за довнасяне корпоративен данък в размер на 43 295.16 лв. и лихва 2 098.31 лв. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС приходните органи не признават данъчен кредит по фактурите от ТЕХНОМАКС БГ ЕООД, ТИ ЕС ТИ ГРУП ЕООД и ГРАМАДЕ 2008 ЕООД с мотиви, че са издадени без да са изпълнени доставките. На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС не е признат данъчен кредит в размер на 105.48 лв. по фактура 7327/07.11.2022 г., издадена от КОМПЛЕКСНА ОПИТНА СТАНЦИЯ САНДАНСКИ ООД, за доставка на вино и в размер на 138.17 лв. по фактура 0900198594/25.06.2021 г., издадена от ТЕХНОПОЛИС БЪЛГАРИЯ ЕАД, за доставка на хладилник. Както правилно приема АССГ, използването на фактури, по които не се доказва осъществяването на доставки, обосновава извод, че стопанските операции не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ ги вярно по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, и е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване за данъчни цели на счетоводните разходите. Налице са данъчни постоянни разлики по определението в чл. 23, ал. 1 ЗКПО и с тях по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО се увеличава СФР за годината на счетоводното отчитане на разхода. Безспорно, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. а) от Директива 2006/112, за да има право да приспадне дължимия или платен ДДС, данъчно задълженото лице следва да е получило облагаема доставка на стока или услуга, във връзка с която дължи или е платило този данък. Поради това основният спорен между страните по делото въпрос е този за наличието на действително осъществени доставки по фактурите от ТЕХНОМАКС БГ ЕООД, ТИ ЕС ТИ ГРУП ЕООД и ГРАМАДЕ 2008 ЕООД, с разходите по които е увеличен СФР и по които е отказано правото на приспадане на ДДС. Данъчен кредит е отказан с РА и по още една фактура от ГРАМАДЕ 2008 ЕООД - 1000000128/19.12.2022 г., разходът по която не е отчетен като текущ разход, тъй като обектът в кв. Овча купел не е приключен в отчетната 2022 г. Фактура 1000000128/19.12.2022 г., издадена от ГРАМАДЕ 2008 ЕООД, е с предмет СМР по договор от 08.11.2022 г. на обект в гр. София, ж. к. Овча купел. Съгласно Акт 1/19.12.2022 г. страните по договора удостоверяват, че описаните в него СМР са измерени и приети. В отговор на искането в хода на ревизията доставчикът представя договор от 11.11.2022 г., с който превъзлага изпълнението на СМР на ВЕЙПИНГ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД, протокол за предаване и приемане на изпълнени СМР от 16.12.2022 г. между ГРАМАДЕ 2008 ЕООД и ВЕЙПИНГ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД и фактура 3000000764/16.12.2022 г., издадена от ВЕЙПИНГ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД с получател ГРАМАДЕ 2008 ЕООД, хронологичен регистър на счетоводните сметки, по които са осчетоводени фактурите, издадена и получена. ГЕЯ - ДЕК ЕООД представя банково извлечение за плащане на възнаграждението на ГРАМАДЕ 2008 ЕООД. Изводите си, че фактура 1000000128/19.12.2022 г. е издадена от ГРАМАДЕ 2008 ЕООД без да са предоставени действително строителни услуги приходните органи обосновават с това, че макар ВЕЙПИНГ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД да има 32 ма строителни работници, назначени по трудови договори, дружеството не е внасяло осигурителни вноски като работодател и не е подавало декларации обр. 1 и обр. 6. То не е подало и ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2022 г. Тези констатации са обсъдени от административния съд, противно на доводите на касатора, и правилно съдът приема, че те не обосновават извод за липса на доставка. Правилно е позоваването на решението на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, според което при подобни нередности от страна на доставчик Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки (т. 38 и цитираното там решение по делото Mahagйben и Dбvid, т. 50). Сходни са фактите във връзка с услугите за СМР от ТИ ЕС ТИ ГРУП ЕООД, за които е издадена фактура 1000000047/15.10.2021 г. Видовете и количества СМР са измерени и приети според двустранно подписания Акт 1/15.10.2021 г. Данъчният кредит е отказан отново с мотиви за това, че доставчикът не е внасял осигурителни вноски като работодател за наетите от него по трудови правоотношения строителни работници и не е подавало декларации обр. 1 и обр. 6. Фактура 1000000114/12.12.2022 г., издадена от ГРАМАДЕ 2008 ЕООД, е с предмет наем на техника по договор от 03.11.2022 г. Наемната цена е определена на базата на единични и общи цени за машиносмените, според двустранно подписания Акт от 12.12.2022 г. Според този акт техниката е използвана на обект Фотоволтаична електроцентрала с. Галван. Доставчикът представя договор от 07.11.2022 г. за наем на 2 багера JCB JCB JS 210 LC и JCB JS 2 CX 4T с ВЕЙПИНГ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД и приемо предавателен протокол от същата дата за предаване и приемане на багерите, както и приемо предавателен протокол от 09.12.2022 г. за връщането им. Неоснователен е доводът на касатора, че фактурата не отговаря на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като багерите не са описани чрез номер на рама и регистрационен номер. Изискванията към съдържанието на фактурите по принцип са формални изисквания и те се свеждат до наличието на данни относно обхвата и естеството на предоставените услуги, необходими за да бъде проверено наличието на материалноправните предпоставки за правото на приспадане. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните предпоставки са изпълнени, данъчната администрация не може да предвиди във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (т. 30 и т. 42 от Решение на СЕС от 15 септември 2016 по дело C-516/14, Barlis 06). В Ревизионния доклад (РД) липсват мотиви за това защо приходните органи считат, че посочването на допълнителни индивидуализиращи отдадените под наем багери са необходими за установяване реалността на доставките. Освен това насрещни проверки на ВЕЙПИНГ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД не са извършвани в хода на ревизията. Сходни са фактите във връзка с двете фактури, издадени от ТЕХНОМАКС БГ ЕООД с предмет услуга с багер товарач KOMATSU WB 93S-5 KMTWBO20T77F00693. Независимо от това, че багерът е индивидуализиран с повече данни правото на данъчен кредит отново е отказано, но с мотива, че в амортизационния план на наемодателя не е включен такъв багер. Тъй като според договора ТЕХНОМАКС БГ ЕООД се задължава да осигури и оператор на машините, приходните органи излагат и доводи за това, че макар да има наети по трудови договори 31 работника в строителството, дружеството не е внасяло осигурителни вноски като работодател за тях, не е подавало декларации обр. 1 и обр. 6 и не е подало ГДД по чл. 92 за 2021 г. Във връзка с непризнатото право на данъчен кредит правилно АССГ приема, че след като получателят по доставките е доказал материалноправните предпоставки за надлежното му упражняване, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано ( виж Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 33). Тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, за него е необходимо компетентният орган по приходите надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че самото данъчнозадълженото лице извършва данъчна измама или е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки (т. 40 и т. 43 от решението по делото Боник, т. 49 и т. 50 от Решение на СЕС Решение на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и C-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 28 от Решение на СЕС от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен). Във връзка с тези доставки, видно от изложените факти, не са налице такива обективни данни. Всъщност тезата на приходните органи за липса на доставки по тези фактури се основава на отчетените разходи във връзка със строителството на обекта в м. Малинова долина, които надвишават договорените и получените приходи. Безспорно предоставянето на строителни услуги на загуба не е рентабилна търговска практика и може да представлява сериозна индикация, че разходите са неправомерно завишени, за да се избегне внасянето на дължимите данъци, било чрез отчитането на такива, които не са направени, било чрез отчитането на разходи за конкретния обект, които не са свързани с изграждането му (разходи, които не могат да бъдат причислени към договорната дейност). Приходните органи не оспорват, че при отчитането на приходите и разходите във връзка с изпълнението на договора за строителство на посочения обект, който е договор на базата на твърда цена, ГЕЯ - ДЕК ЕООД правилно прилага СС 11 Договори за строителство. Стандартът в т. 4.3., б. б) допуска сумата на договорените приходи при договор на базата на "твърда цена" да се увеличи в резултат на клаузи, свързани с увеличаването на разходите. Както посочва касаторът в касационната си жалба, това обаче не е задължително. Затова т. 6.5. от СС предвижда, че всяко очаквано превишение на общата сума на разходите по договора спрямо общата сума на приходите по договора се признава незабавно като текущ разход и се представя в счетоводния баланс като провизия. Ревизиращият екип не констатира отчетени през 2022 г. разходи в нарушение на това изискване. Едва в касационната жалба се твърди, че ревизираното дружество не е представило първични счетоводни документи, от които да се установи, че разходите в размер на 552 795.50 лв. са свързани с обекта в м. Малинова долина. Такива първични счетоводни документи не са изискани от ГЕЯ - ДЕК ЕООД в хода на ревизията и в РД липсват констатации за това, че не са представени. Освен това, на 06.07.2023 г. е посетен офиса на дружеството, предоставящо счетоводните услуги, а именно Атком консулт ООД, където приходните органи са извършили преглед на оригиналните счетоводни документи на ГЕЯ - ДЕК ЕООД, т. е. изводът им, че разходите в размер на 552 795.50 лв. не са свързани с договора за строителство на обекта в м. Малинова долина би следвало да се обоснове с конкретни данни, но това не е направено. Потвърждение на факта, че такава проверка е напълно възможна е представената по делото справка по аналитичен показател за 2022 г. за обект Малинова долина. Според вещото лице, изготвило ССЕ, тя се генерира автоматично от счетоводния софтуер и показва какви разходи са осчетоводени във връзка с този обект, както и първичните счетоводни документи, въз основа на които са отразени разходите - посочени са в последната колона от справката. Изводът, който се налага, и до който е достигнал и първостепенният съд, е че само въз основа на констатацията за наличието на отчетени разходи за обект Малинова долина, които превишават приходите, не може да се обоснове извод, че те не са свързани с дейността по смисъла на чл. 26, т. 1 ЗКПО. С РА законосъобразно и в съответствие с чл. чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС не е признат данъчен кредит в размер на 105.48 лв. по фактура 7327/07.11.2022 г., издадена от КОМПЛЕКСНА ОПИТНА СТАНЦИЯ САНДАНСКИ ООД, за доставка на вино и в размер на 138.17 лв. по фактура 0900198594/25.06.2021 г., издадена от ТЕХНОПОЛИС БЪЛГАРИЯ ЕАД, за доставка на хладилник. В тази част актът неправилно е отменен от съда. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно отказаното право на данъчен кредит в общ размер 243.65 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се дължат разноски за двете съдебни производства, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че пред административния съд жалбоподателят не е представил доказателства за заплащането на адвокатското възнаграждение в размер на 16 740 лв. Освен фактурите са представени и платежните нареждания за плащанията по банков път. Претендираните и доказани от дружеството разноски са в размер на 17 190 лв., така както са посочени в списъка на разноските. Независимо от това АССГ неправилно е присъдил в полза на жалбоподателя освен договореното адвокатско възнаграждение по б. Б1 от договора за правна защита и съдействие, което е за процесуално представителство и правна защита в производството пред първа инстанция в размер на 11 160 лв. и това за обжалването на РА по административен ред в размер на 5 580 лв. по б. А от договора. Същото не е прекомерно с оглед фактическата и правна сложност на делото и обема на предоставената от пълномощника правна помощ. Съответните на уважената част от жалбата разноски са в размер на 11 583 лв. За касационната инстанция ответникът по касация доказва разноски в размер на 11 160 лв., представляващи договорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Дължими са разноски в размер на 11 134 лв. Към настоящия момент Наредба 1/2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа (заглавието изменено ДВ, бр. 14/2025 г.) не определя минимални размери на адвокатските възнаграждения. Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения е изменена (ДВ, бр. 14/2025 г.) във връзка с решението на СЕС по дело С-438/22, според което определянето на минимални размери на адвокатските възнаграждения и установяването им като задължителни с национална правна уредба като разглежданата в главното производство (Наредба 1/2004), е равнозначно на хоризонтално определяне на задължителни минимални тарифи, забранено от член 101, параграф 1 ДФЕС (т. 50). Според чл. 101, пар. 2 ДФЕС споразуменията или решенията, които са забранени в съответствие с този член, са нищожни и тази нищожност е задължителна за съда (т. 57 и т. 58). С оглед изложеното юрисконсултското възнаграждение, дължимо на касационния жалбоподател, следва да се присъди по реда на чл. 143, ал. 3 АПК във вр. с § 2 от ДР ДОПК в размера по чл. 24, изр. второ от Наредбата за заплащането на правната помощ, приета на основание чл. 37 от Закона за правната помощ. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение