Решение № 1509 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10532/2013 г.

Решение № 1509 от 4.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10532/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Билегама" ООД, гр. Бяла срещу Решение № 1462/06.06.2013 г., постановено по адм. дело № 2292/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, с коeто е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 181104432/16.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 193/15.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 02. - 06.2011 г. вкл. и лихви върху тях в размер на 2 603,41 лв. във връзка с отказано право на данъчен кредит в общ размер на 62 400 лева по фактури за доставки на вино, издадени от "Йорик" ЕООД. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводите на съда за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки поради липса на доказателства за произхода на стоките, мястото на съхранението им от доставчика, тяхното транспортиране и предаване, са формирани при игнориране на събраните по делото доказателства. Счита, че придружителните документи при превоз на вино, спирт, дестилати и спиртни напитки, разплащанията между страните, представеният договор за наем на хале, ползвано от доставчика, свидетелството за регистрация на товарен автомобил, трудов договор и приемо - предавателни протоколи, наред с издадените фактури, справки - декларации, дневници за покупките/продажбите и редовното им осчетоводяване мотивират заключението, че доставките, предмет на процесните фактури, са обективно осъществени. В подкрепа на тезите си излага конкретни и подробни аргументи, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Варна е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 181104432/16.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 193/15.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 02. - 06.2011 г. вкл. и лихви върху тях в размер на 2 603,41 лева във връзка с отказано право на данъчен кредит в общ размер 62 400 лева по фактури за доставка на вино, издадени от "Йорик" ЕООД. За да обоснове извода си за неоснователност на оспорването, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, обоснованост и в съотвествие с материалния закон. След съпоставка на контроверзните твърдения и възражения на страните решаващият състав е преценил, че спорът между тях се концентира върху реалното осъществяване на доставките, предмет на издадените от "Йорик" ЕООД фактури. В тази връзка той е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства и е счел, че те не са достатъчно убедителни, за да мотивират заключение за обективно осъществяване на доставките. В подкрепа на това съдът е изложил съображения досежно неустановеността на мястото на съхранение и предаването на стоките от страна на доставчика, на вписването му регистъра на винопроизводителите, както и транспортирането им. Уточнил е, че произходът на фактурираните стоки не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит, но е преценил, че конкретният случай предполага възможност да се проследи предходният производител. В обобщение е приел, че обективните обстоятелства сочат, че дружеството е знаело или би следвало да знае, че покупките му са част от злоупотреба с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки и по принцип би следвало да носи отговорност за използването на фактури, които са издадени от субект, различен от действителния доставчик, или които съдържат невярна информация. Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателен е доводът на касатора, че обективираните в мотивите на съдебния акт фактически и правни изводи не кореспондират логически по между си и не са съобразени с всички събрани по делото доказателства. Тяхната съвкупна преценка мотивира заключението, че спорните доставки са реално осъществени, а изложените от решаващият състав аргументи досежно произходът на стоката и неустановеността на предходните доставки по веригата са ирелевантни за възникването на субективното публично материално правото на приспадане на данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС изключва правото на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно, а чл. 82, ал. 1 от ЗДДС сочи, че данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя). Съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От така очертаната нормативна регламентация следва, че изискванията за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която то се претендира, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на спорната. Това от своя страна сочи, че е недопустимо разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да се тълкува разширително, като се приема, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. Както се посочи, цитираната норма има предвид само пряката доставка и затова на изследване подлежи реалното осъществяване на сделката по конкретната фактура въз основа на съвкупния анализ на събраните в тази връзка доказателства. Този извод следва и от тълкувателно приложимото Решение от 06.12.2012 г. по дело С- 285/11 г., в което СЕС подчертава, че членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки. В Решението по дело C-643/11 Съдът на ЕС акцентира върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. В случая, в хода на ревизионното производство "Билегама" ООД е представило спорните фактурите, придружени с фискални бонове, пътни листи за превоз към всяка от тях за сметка на получателя, товарителници и счетоводна справка. От доставчика са депозирани заверени копия от фактурите, дневниците за продажби и СД за съответните данъчни периоди, придружителни документи при превоз на вино - общо 28 броя за д. п. 02.2011 - 04.2011 г.- втори и трети екземпляр, извлечения от сметки 702, 411 партида "Билегама", с отразени данни за "Билегама", сметка 4532 и сметка 501 за месеците 02, 03, 05 и 06.2011 г. Представени са още и договор за наем на хале в с. Труд, обл. Пловдив с наемател "Йорик" ЕООД, доказателства за притежаван от "Билегама" ООД товарен автомобил, за нает по трудов договор шофьор, пътни листи и товарителници, както и констативен протокол от ИАЛВ - ТЗ Плевен от 20.04.2011 г., обективиращ предписание към "Йорик" ЕООД да представи придружителните документи за превоза на вино в тридневен срок. Към административната преписка е приобщен и АУАН от 27.07.2011 г. за количество вино с платен акциз по фактури от "Йорик" ЕООД, издадени през д. п. 05. и 06.2011 г. и постъпили в данъчния склад на "Билегама" ООД, както и НП № 522/2011 г., с което констатациите по визирания АУАН са квалифицирани като нарушение на чл. 66, ал. 5 от ЗАДС и чл. 49а от ППЗАДС. Въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССЕ, кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, е установено, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Стоките по фактурите са заведени като са отразявани аналитично по партиди бяло и червено вино, а вписванията са извършени на базата на издадените фактури, превозен документ, пътeн лист и товарителница, при кореспондиращи им отразявания в дневниците за суровини на предприятието. Констатирано е, че стоките впоследствие са продадени в същия или променен вид /бутилирано вино или пелин/ основно по ВОД, а разплащанията към "Йорик" ЕООД са в брой срещу издадени на датите на фактурите касови бонове. Те са осчетоводени както от доставчика, така и от ревизираното лице, което по счетоводни данни притежава активи за съхранение, транспортиране на вино и винопроизводство, вкл. товарен автомобил и нает шофьор, посочен в пътните листи. В хода на делото от ТД на НАП - гр. Пловдив са изискани и събрани заверени преписи от изпратените от "Билегама" ООД 65 бр. придружителни документи за превоз на вино по реда на чл. 11, ал. 3 от Наредбата за придружителните документи за превоз на грозде, местни и вносни вина, продукти от грозде и вино, спирт, дестилати и спиртни напитки, с изпращач фирма "Йорик" ЕООД, отнасящи се за периода м. 02.2011 г. до м. 06.2011 г. включително, а от Изпълнителна агенция по лозята и виното - гр. София са получени изпратените от ревизираното лице обобщени справки за придружителни документи за превоз на вино по реда на чл. 11, ал. 4 от същата Наредба, касаещи първото и второто тримесечие на 2011 г. и установяващи осъществените впоследствие ВОД към румънски дружества. При така събраните доказателства настоящият състав намира, че изводът на първоинстанционният съд за неустановеност на реалното осъществяване на доставките е неправилен. Той не е основан на съвкупната им преценка събразно доказателствената им сила, а е изведен на базата на неотносими и взаимно противоречиви аргументи, отнасящи се до доставчика. Както бе посочено, ирелевантни за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит са неустановеността на предходните доставчици, на произхода на доставеното вино и липсата на данни "Йорик" ЕООД да е вписан в регистъра на винопроизводителите. Необоснован е и изводът, че не е установена материалната обезпеченост на доставчика, който е аргументиран не с липсата на договор за наем на складова база, а с непредставянето на доказателства, че договорът е в сила през периода на издаване на фактурите. Същевременно, обсъдена е вместимостта на съдовете от неръждаема стомана в наетото от "Йорик" ЕООД хале и същата е съпоставена е с общото количество фактурирано вино, но е игнорирана периодичността на доставките и от там е извлечен довод за тяхната нереалност. От една страна съдът изрично е уточнил, че липсва пряка корелация между реалността на доставките и нарушаването на административния режим относно превоза на виното, но от друга - заключението му за неустановеност на транспортирането на стоките е основано именно на констатираните нарушения при издаването на представените придружителни документи /вместо от изпращача - от получателя/. То не е съобразено както с представените официални документи от ТД на НАП, които установяват по безсъмнен начин предхождащото съставяне на придружителните документи, така и с тяхното съответствие с представените товарителници и фактури досежно датите на издаване, количество и вид на стоките. Идентитетът между тях е проследен от вещото лице в съдържащата се в заключението по СсчЕ таблица и е изрично потвърден в проведеното на 20.11.2012 г. о. с. заседание, но не е взет предвид при преценката на тяхната доказателствена сила. Сами по себе си неточностите при издаването на придружителните документи не опровергават достоверността на техните дати, както и доказателствената сила на товарителниците, чиято съвкупна преценка наред с наличните доказателства за осъществен превоз от получателя със собствено товарно МПС мотивират извод за установеност както на получаването на стоките от ревизираното лице, така и за тяхното транспортиране. При наличието на издадени фактури, придружени с превозен документ, пътен лист и товарителница, на хронологично съставяни дневници по чл. 40б от Закона за виното и спиртните напитки, редовно водено счетоводство, липса на данни за друг доставчик през процесния период и последваща реализация на стоките по осъществени ВОД, съвкупният анализ на събраните доказателства обосновава крайният правен извод, че спорните доставки са реално извършени. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което страда от касационните пороци необоснованост и противоречие с материалния закон. Поради това същото следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което обжалваният РА бъде отменен. При този изход на делото и с оглед направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и настоящо производство разноски, възлизащи общо на сумата от 425 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд