Решение № 13219 от 23.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15950/2011 г.

Решение № 13219 от 23.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15950/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, срещу решение № 451 от 07.11.2011 г., постановено по адм. дело № 1039 от 2010 г. по описа на Административния съд - гр. Велико Търново, с което е отменен ревизионен акт № 900564 от 09.09.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. В. Търново, и потвърден с решение № 466 от 15.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново, при ЦУ на НАП, с който на "Дивекс" ЕООД, гр. В. Търново, е доначислен данък по ЗДДС в размер на 195 150.91 лв. за данъчни периоди м. ноември 2008 г. до м. юли 2009 г. и лихви в размер на 29 201.36 лв. във връзка с декларирани вътреобщностни доставки от дружеството към "ROMAGRANA TRADING" SRL, Румъния, както и са присъдени разноски на дружеството в размер на 3 250 лв. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и поради необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно, според касатора, съдът е приел, че от събраните по делото доказателства безспорно се установява, че са налице всички законови предпоставки, визирани в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, за да бъдат признати доставките по процесните 37 бр. фактури, издадени от "Дивекс" ЕООД на румънското дружество за вътреобщностни такива и съответно да бъде приложена разпоредбата на чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Касаторът твърди, че изводите на съда за това, че ревизираното лице е действало добросъвестно и че приетите по делото доказателства не установяват участието в данъчна измама, са неправилни и не съответстват на установената от съда фактическа обстановка. Счита за неправилно позоваването от страна на съда на Решението на СЕС по дело № С-409/2004 г., тъй като в случая задълженото лице се явява недобросъвестно лице, защото не е положило съответната дължима грижа при водене на търговските си дела. По подробни съображения в този смисъл, поддържани в съдебно заседание от процесуалния представител на касатора, се иска отмяна на постановеното решение и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата срещу оспорения РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение в размер на 4937 лв. за всяка от двете инстанции. Ответникът по жалбата - "Дивекс" ЕООД, гр. Велико Търново, представляван от управителя Иван Иванов, чрез пълномощника си адв. Руска Маречкова, оспорва касационната жалба като неоснователна. Подробно се мотивира в писмена защита, депозирана по делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата и изложените в нея касационни основания, както и предвид доказателствата по делото, приема за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в законоустановения срок. Разгледана по същество е основателна. Преди разглеждането на спора по същество, за прецизност следва да бъде посочено, че настоящата инстанция не споделя развитите мотиви от административния съд, че в хода на ревизията са извършени такива процесуални нарушения, съставляващи самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. Няма спор, че ревизията на "Дивекс" ЕООД е спряна на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК със Заповед № 48/21.10.2009 г. за периода от 21.10.2009 г. до 21.12.2009 г. поради започнало производство по обмен на информация с румънската данъчна администрация по реда на Регламент № 1798/2003 г. Установява се по несъмнен начин също, че към 21.12.2009 г. не е налице основание за възобновяване на ревизията, тъй като към този момент не е получена изисканата информация. С оглед на това и изтичане на срока на спиране е издадена нова Заповед № 59/22.12.2009 г., с която на практика е продължен срока за спиране на ревизията до 22.02.2010 г. Настоящият състав на касационната инстанция намира за основателно възражението на касатора за необоснованост на извода на първостепенния съд, че след като не е издадена отделна заповед за възобновяване на ревизията по чл. 35 от ДОПК между Заповед № 48/21.10.2009 г. и Заповед № 59/22.12.2009 г., то това обстоятелство представлявало съществено процесуално нарушение, самостоятелно обуславящо отмяната на РА, тъй като визираното по- горе нарушение не може да бъде квалифицирано като съществено. Следва да бъде споделена поддържаната от касатора теза, че нарушенията на регламентираната в ДОПК процедура, свързана с издаване и връчване на заповедите за възлагане, спиране и възобновяване на ревизионното производство, като отделни актове в рамките на едно и също ревизионно производство, при липсата на спор за компетентността на издателите на съответните заповеди, могат да се квалифицират като съществени процесуални нарушения, които опорочават в цялост развилото се ревизионно производство, единствено когато накърняват правото на защита на лицето, а в случая това не е така. През горепосочения период на спиране на ревизията органите по приходите не са инициирали никакви действия по събиране на доказателства от жалбоподателя или от трети лица, а срещу РД и РА са подадени съответно възражение и жалба в предвидените за това срокове. Независимо от неправилността на изводите, направени от първостепенния съд в разгледаната по- горе насока, последният е изпълнил задължението си да реши спора като съд по същество, но формираните. крайни изводи за основателност на жалбата са необосновани и незаконосъобразни. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд - Велико Търново, е бил РА № 900564 от 09.09.2010 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 466 от 15.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, с който на "Дивекс" ЕООД е начислен ДДС в размер на 195 150.91 лв. за данъчни периоди м. ноември 2008 г. - месец юли 2009 г. и са определени лихви в размер на 29 201.36 лв. за декларирана, но неосъществена ВОД на захар на обща стойност 957 754.54 лева. За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че ВОД на процесната стока действително е осъществена по повод издадените от ревизирания субект фактури на "Romangrana Treiding" SRL - Румъния, с VIN. № RО22104690. Съдът е приел за безспорно по делото, че страните по доставките са с регистрация по ДДС. Анализирайки доказателствата по делото е приел за установен факта на транспортирането на стоките от ревизираното дружество до Румъния и в подкрепа на това е представените по делото ЧМР-товарителници с оглед разпоредбата на чл. 45, т. 2 ППЗДДС. Налице е позоваване в съдебното решение и на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), според чл. 9 от която договорът за превоз на товар се установява с товарителница, която трябва да бъде подписана и от изпращача и превозвача. Относно подписа на получателя, според разпоредбите на конвенцията, съдът е приел, че наличието му в ЧМР няма доказателствено значение по отношение на самия транспорт - арг. чл. 5, ал. 1 и чл. 6 от конвенцията. Относно констатациите на ревизията, че част от ЧМР не сочат "Дивекс" ООД като превозвач в карето на кл. 18, съдът е обсъдил като обстоятелство със съществено значение факта, че всички ЧМР съдържат данните, вкл. подпис и печат на фирмата като превозвач в кл. 23, която клетка е релевантна по отношение на редовността на товарителницата, тъй като само тя съдържа изискването за подпис и печат. Налице е позоваване в съдебното решение на делото "Teleos", С- 409/2004 г. Съдът се е позовал и на писмено потвърждение от страна на получателя "Romangrana Treiding" SRL за получаването на стоката, а така също и на обстоятелството, че ВОП на процесната стока е била декларирана от румънското дружество в подадената VIES-декларация. За да отмени ревизионния акт, съдът е кредитирал и заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, според което по счетоводните регистри на жалбоподателя за процесния период са налице осчетоводени разходи за извършен транспорт на стока - захар, до Букурещ, Румъния, съгласно издадените данъчни фактури. Решението е неправилно постановено в нарушение на материалния закон. Съдът правилно е очертал основният спорен момент по делото, а именно дали е реализиран данъчният състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, според който вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Обосноваването на извода за наличие на вътреобщностни доставки по делото е свързан с установяване на една от кумулативно изискващите се предпоставки по цитираната разпоредба, а именно транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Несъмнено документите, които доказват извършването на вътреобщностната доставка формират две групи и са конкретно посочени в чл. 45 от ППЗДДС. Първата група са документи, съставени по повод извършване на доставката - фактура за нея, като в нея следва да се посочи идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от държавата членка на получателя, под който номер е извършен транспорта. В конкретния спор те са налице. Втората група документи са доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на другата държава членка - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице. По делото е налице спор именно по повод установяване изпращането или транспортирането на процесните стоки. Изложените от съда съображения относно извършеното изпращане на последните не могат да бъдат споделени поне в конкретния спор и това е така понеже процесните товарителници (ЧМР) и потвърждения са оспорени, като не са ангажирани и други доказателства относно реалното осъществяване на транспорта и получаването на стоката на територията на друга държава. Касационното възражение относно нецененето на отговорите по формуляри "SCAC 2004", съгласно чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003 г., с които е изискана информация от данъчната/приходната администрация на Румъния с цел установяване на обстоятелства и факти от значение за определяне на данъчните задължения на ревизираното дружество във връзка с декларираните ВОД е основателно. Тази процедура е проведена и данните, които се съдържат в отговора на румънската данъчна администрация, дадени в посочения по-горе отговори по формуляр "SCAC 2004", не опровергават извода за липса на вътреобщностни доставки. Игнорирана е от съда информацията, че съгласно Формуляр "SCAC 2004" с референтен номер Е_BG_RO_20090309_002328_766_R, съгласно която при проверката на"Romangrana Treiding" SRL - Румъния е установено, че "стоките са били препродадени същия ден на българското дружество "Анелдизайн" с ДДС номер BG 121424882; "Romangrana Treiding" SRL - Румъния не притежава никакви складове, стоките не са разтоварени от камионите, с които са били превозени от България до Румъния; цялата доставка е била транспортирана на следващия ден до друга българска фирма "Анелдизайн" със същите камион". Тази информация се потвърждава и с Формуляр "SCAC 2004" с референтен номер Е_BG_RO_20091001_003645_002910_R. Основателно в изложения контекст е оплакването на касатора, че съдът изцяло е игнорирал и приложените към този формуляр копия на международни товарителници с издател "Romangrana Treiding" SRL и превозвач "Дивекс" ЕООД, от които е видно, че още на същия ден, на който стоките са "получени" от румънското дружество, тези стоки тръгват със същите превозни средства на "Дивекс" ЕООД обратно към България с получател "Анелдизайн" ЕООД, гр. София, чийто печат е положен в кл. 24 от товарителниците. С основание касаторът акцентира върху поведението на жалбоподателя, който не е посочил през ревизиращите органи, че стоките не са били разтоварвани в гр. Букурещ от неговите превозни средства, а са били върнати в България, което няма как да не му е било известно, ако се е осъществило в действителност. Несъмнено, този формуляр за обмен на информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС представлява официален документ, съставени от държавен орган в кръга на предоставените му правомощия, но данните, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5 от Регламента, следва да бъдат преценявани заедно с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване. Така по делото се получава колизия между доказателствената сила на международната товарителница, която е частен свидетелстващ документ, чиято материална доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото и доказателствената сила на посочения формуляр, представляващ официален документ, чиято материална доказателствена сила обвързва съда. Именно поради констатираното относно различната информация в товарителниците, представени от "Romangrana Treiding" SRL - Румъния, от една страна, и тези, представени от жалбоподателя, и направеното оспорване още в административното производство, както и в съдебното, се поставя въпросът за тяхната истинност, съответно за тяхната автентичност. Това се обуславя от обстоятелството, че по силата на цитираната конвенция подписът за получател не се явява задължителен реквизит и няма доказателствено значение за самия транспорт, но с оглед резултатите от направената проверка по линия на международното сътрудничество, то те следва да се анализират и се направи съответния извод. Истинността на тези товарителници включва и преценка на тяхната вярност, а именно установяване предаването на стоките на превозвача, на физическото изнасяне на стоките и получаването на стоките от получателя. Именно този юридически факт на физическото изнасяне се явява определящ и подлежащ на доказване, респ. на завършване на транспорта, което в случая не е направено с оглед направения анализ на доказателствата по делото и конкретно на трите CMR-а и отговорът на румънската данъчна администрация. Следва също да се отбележи, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест, понеже обсъжданите писмени доказателства, официални и частни, са били оспорени в административното и съдебното производство, а след като дружеството - жалбоподател обжалва ревизионния акт, то доказателствената тежест е негова, в какъвто смисъл е и установената съдебна практика. Анализът на гореизложените обстоятелства, който не е извършен всестранно и задълбочено от първостепенния съд, налага извода, че съдът необосновано е приел, че ревизираното лице е разполагало с редовни от външна страна документи, които на пръв поглед установявали правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка. Следва да бъде споделена тезата на касатора, че с възприетото от съда буквално тълкуване на чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС, същият на практика отрича възможността на администрацията да проверява верността на представените от лицата транспортни документи и/или писмени потвърждения, което противоречи на практиката на СЕО, сега СЕС. В тази връзка административният съд неправилно се е позовал както на декларирането на вътреобщностни придобивания от румънското дружество (което може да бъде само косвено доказателство, съгласно т. 3 от решението на съда на ЕО по делото"Teleos", С- 409/2004 г.), така и на наличието на превозни средства, шофьори и осчетоводени разходи за гориво при жалбоподателя, тъй като от приобщеният от органите по приходите доказателства- фактури и дневници за продажби- безспорно се установява, че през процесните периоди "Дивекс" ЕООД е извършвало транспортни услуги на множество трети лица, а същевременно е игнорирано изявлението на вещото лице от с. з. на 22.06.2011 г., че няма съставени командировъчни заповеди на шофьорите. Следователно, след като е в тежест на жалбоподателя да извърши цялата организация по доставките на стоките до Румъния (съгласно условията на доставка DDP в представения от румънското дружество договор за покупко- продажба от 12.06.2008 г.) и същият се е легитимирал като превозвач, а по отношение на стоките не е доказано по несъмнен начин, че същите са напуснали територията на РБ, то настоящият състав намира, че противно на приетото от съда не може да бъде счетено, че жалбоподателят е действал добросъвестно и е взел всички възможни разумни мерки в рамките на възможностите му, за да предотврати участието си в данъчна измама. В тази връзка, както основателно твърди касаторът, следва да се приеме, че по настоящото дело доставчикът "Дивекс" ЕООД не може да се третира като добросъвестен по смисъла на решението на Съда на ЕО (сега СЕС) по делото "Teleos", С- 409/2004 г. Според мотивите на съда, предварителното условие за прилагането на такъв режим е вътреобщностният характер на дадена операция, и по- конкретно физическото движение на стоки от една държава- членка до друга, като това условие, свързано с преминаването на граници между държавите- членки, е съставен елемент на дадена вътреобщностна операция, който я отличава от осъществяваната на територията на страната. Действително, както основателно са поддържали органите по приходите и в рамките на първоинстанционното производство, поддържат и понастоящем в касационната фаза на спора, в настоящия случай от съвкупния анализ на доказателствата по делото няма как да се направи еднозначен и обоснован извод, че ревизираното дружество не е знаело или обективно е било възпрепятствано да се осведоми за обстоятелството, че стоките не са напускали територията на страната, както и това, че неговият контрагент не е получавал, а и не е имал намерение да получи тези стоки, което сочи на недобросъвестността му. С оглед на изискването в посоченото решение на съда да се установи, че доставчикът по ВОД е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в измама е изключено, в тежест именно на последния е да установи това с всички допустими доказателства, което не е сторено по делото. Същевременно превратно административният съд е основал постановения съдебен акт на цитираното по- горе решение на СЕС, в което е разгледана хипотеза, различна от процесната. В цитираното дело доставчикът не е възложител и изпращач по превозния договор и е доказано, че е действал добросъвестно, доставяйки стоките в склад на получателя, находящ се на територията на страната- членка по регистрация на доставчика, докато в разглеждания случай доставчикът е посочен като изпращач и превозвач в товарителниците и не е установена неговата добросъвестност, след като не е установено, че стоките действително са напуснали територията на България. С оглед гореизложеното, съдебното решение, с което е отменен РА № 900564/09.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- В. Търново, и потвърден с решение № 466 от 15.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново, при ЦУ на НАП, с който на "Дивекс" ЕООД, гр. В. Търново, е доначислен данък по ЗДДС в размер на 195 150.91 лв. за данъчни периоди м. ноември 2008 г. до м. юли 2009 г. и лихви в размер на 29 201.36 лв. във връзка с декларирани вътреобщностни доставки от дружеството към "ROMAGRANA TRADING" SRL, Румъния, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата. Предвид изхода на процеса, решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски на ревизираното лице. Касаторът е претендирал сторените разноски за двете съдебни инстанции, които с оглед изхода на спора и заявеното искане следва да му бъдат присъдени, като на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите бъде присъдена общо сумата 9 874 лв. - юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,