Решение № 7504 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2979/2015 г.

Решение № 7504 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2979/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано e по касационна жалба на "М. С." ЕООД, ЕИК *********, гр. С. срещу Решение № 191 от 12.01.2015 г., постановено по адм. дело № 438/2013 г. по описа на Административeн съд С.-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на "М. С." ЕООД против Ревизионен акт (РА) № 2021202472 от 29.05.2012 г., на орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - С., потвърден с Решение № 2328 от 28.09.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 17520 лв и лихви в размер на 5754, 11 лв по фактури, издадени от ЕТ "С. З. - Р. С.", "Ф. Е." ЕООД и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД и дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1228,22 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е незаконосъобразно и неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът намира, че по делото липсват доказателства, че РА е издаден от компетентен орган, а от представените по делото доказателства се установява, че доставките са реални. В касационната жалба са изложени твърдения, че от приетото по делото и неоспорено от страните заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) се установява, че доставчиците са декларирали фактурите в дневниците си за продажби по ЗДДС, както и че данъкът е отразен към бюджета в СД. Според касатора непредставянето на доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците не е основание да се приеме че доставките не са реални, като в тази насока се позовава на приложимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решението на СЕС по съединени дела С-80 и С-142/11 от 21.06.2012 г. Иска отмяна на обжалваното решение като незаконосъобразно и отмяна на РА или същия да бъде прогласен за нищожен. Претендира разноски по делото за двете инстанции, съобразно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. По делото е установено, че основната дейност на задълженото лице през ревизирания период е била свързана с охрана на юридически и физически лица. Дружеството притежава лиценз за извършване на частна охранителна дейност № 1258 от 13.02.2008 г. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04.2009 г. по издадени пет фактури от ЕТ "С. З. - Р. С.", с предмет на доставка "транспортна услуга" и "извършена транспортна услуга; за данъчния период м. 11 и м. 12.2008 г. по две фактури издадени от "Ф. Е." ЕООД, с предмет на доставка "транспортни услуги по договор" и "продажба на софтуер за охранителна система"; за данъчни периоди м. 07.2009 г. по една фактура, издадена от "Е. Е. Д. 74100" ЕООД, с предмет на доставка "транспортна услуга". За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че от представените доказателства и заключението на вещото лице по основната и допълнителна ССЕ не се доказва, че спорните доставки на стоки и услуги са реално осъществени. По същество на спора относно отказано право на данъчен кредит по спорните доставки на услуги, административният съд е приел, че от представените доказателства не се установява видът на спорните транспортни услуги, с какви превозни средства са извършени, от кои водачи и по кои маршрути. По отношение на спорната доставка на софтуер, съдът е приел, че не са представени никакви доказателства, от които да може да се конкретизира предметът на доставката, както и дали същата е вложена в дейността на ревизираното лице или е използвана за последваща реализация. В хода на ревизията и съдебното производство не са представени доказателства, от които може да се направи извод за предаването на родово определените вещи и извършването на спорните услуги по процесните доставки. Наличието единствено на фактури, при липса на доказателства за начина на осъществяване на търговските взаимоотношения между дружествата, не могат да се възприемат като достоверни. След анализ на представените доказателства и основното и допълнително заключение по ССЕ, съдът е приел, че ревизираното лице не е успяло да докаже, че спорните доставки на стоки и услуги са реални. Решението е правилно. Оплакването за нищожност на издадения ревизионен акт поради допуснато нарушение на чл. 119, ал. 2 ДОПК, е неоснователно. РА е издаден на 29.05.2012 г., поради което безспорно следва да се приложи разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в редакцията, действаща към тази дата, съгласно която органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде РА орган по приходите . От представените доказателства е видно, че ревизията е възложена от М. Г. Р. - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - гр. С., Дирекция "Контрол". Със заповед № РД-01-962 от 01.07.2011 г., директора на ТД на НАП - гр. С. е наредил, че считано от 01.07.2011 г. функциите на компетентен орган да издава заповеди на основание чл. 113, ал. 3 ДОПК и заповеди за определяне на компетентен орган (ЗОКО) по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК за неприключилите ревизионни производства, възложени от М. Г. Р. следва да се изпълняват от Р. Р. Б. - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - гр. С., Дирекция "Контрол". Със ЗОКО № К 1202472 от 27.04.2012 г., Р. Б. е определила за компетентен орган по издаване на РА Е. М. Н. на длъжност главен инспектор по приходите. Процесният РА е издаден на 29.05.2012 г. от Е. М. Н. Поради това следва да се приеме, че РА е издаден от компетентен орган. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и заключенията на вещото лице по ССЕ и въз основа на тях е установил релевантните за спора факти, като е достигнал до законосъобразни правни изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите, нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби, следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. АССГ правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са реално осъществени от доставчика ЕТ "С. З. - Р. С." и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД. По делото са представени спорните фактури, издадени от ЕТ "С. З. - Р. С.", с предмет "транспортна услуга" и "извършени транспортни услуги по договор", счетоводни документи и фактури от предходните доставчици "В. Т." ЕООД и "К. Т. - 6704" ЕООД. По доставката от "Е. Е. Д. 74100" ЕООД не е представена процесната фактура, с предмет "транспортна услуга". Представени са счетоводни документи, договор за превоз на пътници и товари от 01.07.2009 г., с предмет "превоз на пътници и товари по релациите С. - С., С.-Р. и обратно, според нуждите на възложителя и по предварителни заявки" (л. 216) и приемо-предавателен протокол (ППП) от 31.07.2009 г. за извършен транспорт през м. 07.2009 г., съгласно който услугата по транспорт на товари по договор за транспорт е извършена и приета без възражения от двете страни (л. 219). Настоящият състав намира, че от представените по делото доказателства не се установява, че доставките от ЕТ "С. З. - Р. С." и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД са реално осъществени. Първоинстанционният съд правилно е приел, че от представените доказателства не се установява, къде, кога и от кои лица са извършени спорните транспортни услуги. По делото не са представени пътни листа, товарителници или други документи, от който да може да се установи маршрута на транспортните услуги. Освен това от представените доказателства не се установява вида на услугите. По доставките от ЕТ "С. З. - Р. С." не е представен договор, от които да може да се установи предметът на услугите. Предметът на представените фактури от предходните доставчици е много общ - "транспортна услуга" и "транспорт". Към тези фактури не са представени никакви други съпътстващи доказателства, поради което не може да се установи дали са свързани с процесните доставки. От представения договор, сключен между ревизираното лице и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД е видно, че същият е с предмет "превоз на пътници и товари по релациите С. - С., С. - Р. и обратно, според нуждите на възложителя и по предварителни заявки". По делото не са представени заявки, а от представения ППП не става ясно дали са превозвани пътници или товари, колко транспорта са извършени, по кои маршрути и с кои превозни средства. Правилни са изводите на административния съд по отношение на спорните доставки на стоки и услуги от "Ф. Е." ЕООД. По преките доставки са представени: процесните фактури, с предмет на доставка "транспортни услуги по договор" и "продажба на софтуер за охранителна система", договор за наем на МПС от 17.12.2008 г., приложение към договора за наем на МПС, договор за покупко - продажба от 28.11.2008 г., с предмет "софтуер за охранителна техника", ППП от 28.11.2008 г. По доставката на софтуер са представени: фактура № 00...11 от 20.12.2007 г., издадена от "Хибрид" ЕООД, договор от 20.12.2007 г., приложение 2 и ППП. Настоящият състав намира, че от представените по делото доказателства не се установява, че доставките на стоки и услуги са реално осъществени. Първоинстанционният съд правилно е приел, че от представените доказателства не се установява, извършването на спорната транспортна услуга. По делото е представена процесната фактура с предмет "транспортна услуга по договор", но не е представен договор, от който да се разбере каква е била конкретната услуга. Действително по делото е представен договор, но той е с различен предмет от предмета на фактурата, а именно "наем на МПС". АССГ правилно е приел, че транспортната услуга се извършва във връзка с договор за превоз, чиито предмет е посочен в Закона за автомобилните превози и се изразява в превозването на пътници или товари. По делото не са представени заявки, пътни листа, товарителници, доказателства за изразходвано гориво или други доказателства, от който да може да се установи вида на извършената услуга, превозното средство, с което е извършена, маршрута по който е извършена или водача който я е осъществил. Правилен е и изводът на първоинстанционния съд, че от представените по делото доказателства не се установява, че доставката на стока е реална. От представения договор и ППП не може да се установи какви са характеристиките на процесната стока. Не е ясно какъв е видът на софтуера, каква е платформата за инсталирането му, кой и къде го е инсталирал. Не са представени доказателства за никакви индивидуализиращи белези, по който да може да се установи каква е конкретната стока. Освен това по делото не са представени доказателства дали процесната стока е вложена в дейността на ревизираното лице или е била предмет на последваща реализация. От представената фактура от предходния доставчик е видно, че софтуерът е закупен през 2007 г. от прекия доставчик за сумата от 9000 лв с вкл. ДДС, а е продаден през 2008 г. на ревизираното лице за сумата от 8 400 лв с вкл. ДДС, но от представените доказателства по предходната доставка също не може да се индивидуализира спорната стока. Освен това съдът правилно се е позовал на заключението по ССЕ, като е посочил, че по отношение на процесната доставка на софтуер са констатирани редица несъответствия в счетоводството на ревизираното лице. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоките и извършването на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. За да се приеме, че доставките са реални не е достатъчно само издаването на фактури и заключението на вещото лице по ССЕ, че доставчиците са декларирали фактурите в дневниците си за продажби по ЗДДС, както и че данъкът е отразен към бюджета в СД. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Неоснователно е касационното оплакване, че АССГ е отказал признаване право на данъчен кредит единствено поради непредставянето на доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците и не се е съобразил със задължителната съдебна практика на СЕС в тази насока. Съображенията на АССГ са, че по делото не са представени доказателства за реалното получаване на стоките и извършване на услугите. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Първоинстанционният съд е длъжен да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Само наличието на фактури не е достатъчно условие, за да се приеме, че е налице реалност на спорните доставки. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1228,22 лв, съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение