Решение № 4707 от 22.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13834/2019 г.

Решение № 4707 от 22.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13834/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Д М Ауто Сървис" ЕООД, гр. София срещу Решение № 5913/14.10.2019 год., постановено по адм. дело № 1006/2019 год. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22220517009167-091-001 от 20.08.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1738 от 09.11.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че съдът не е осъществил съвкупен анализ на представените в хода на съдебното производство доказателства, както и, че не е съобразил цитираната тълкувателно приложила практика на СЕС. Подчертава, че нередностите при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, като в подкрепа на тезите си развива подробни в доводи в жалбата и представя писмени доказателства. По същество претендира отмяна на обжалваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски.. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция " ОДОП" – София, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22220517009167-091-001 от 20.08.2018 г., издаден от органи по приходите ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1738 от 09.11.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП, с който на " Д М Ауто Сървис" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 94 098. 36 лв. за д. п. м. 05, 06, 11 и 12.2016 г.; м. 01, 02.2017 г., м. 04. до м. 11.2017 г. по фактури, издадени от "Профил Комерс" ЕООД, "Сивиков" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД, "Адвера Р 2016" ЕООД, "Дрол 2016" ЕООД, "Валмакс инк" ЕООД, "Цара" ЕООД и "Ник Билд Строй" ЕООД, като са начислени и лихва за забава в размер на 12 139. 15 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на спорните доставки по фактурите, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД са хамалски услуги, товаро – разтоварни дейности, резервни части и консумативи за МПС. При извършената в хода на ревизионното производство насрещна проверка, доставчикът " Адвера Р 2016" ЕООД е представил договор за хамалски услуги от 03.11.2016 г., сключен с ревизирания, с предмет – "товарене и разтоварване на всякакъв вид стоки", както и приемо-предавателни протоколи от 03.02.2017 г., 10.02.2017 г. и 22.02.2017 г. При извършената проверка в информационния масив на НАП, органите по приходите са констатирали, че "Адвера – Р 2016" ЕООД няма назначени лица по трудово правоотношение през периода на издаване на спорните фактури. Съобразили са още, че представените приемо - предавателни протоколи не конкретизират кои са лицата, извършили хамалските услуги, какъв е обемът на разтоварените стоки, как е ставало придвижването на работниците до различни градове, както и какви са индивидуалните параметри на всяка от фактурираните услуги. Поради това са приели, че спорните доставки не са реално извършени и за получателя не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. За фактурите, издадени от "Профил Комерс" ЕООД, с предмет на доставките – ремонт, комисионна за посредничество, хамалски услуги и резервни части, в хода на ревизията са представени фискални бонове. Органите по приходите са счели, че не е установено предаването на резултата от извършеното, кои лица са осъществили услугите, наред с датата и мястото на изпълнението им. За доставките на гуми, резервни части и брезент на автомобили са приели, че не са доказани разполгаемостта на доставчика със стоките, транспортирането им и предаването им на получателя. В обобщение са достигнали до извода, че доставките по спорните фактури не са реално извършени и за ревизирания не е налице претендираното данъчно предимство. Относно фактурите, издадени от "Дрол 2016" ЕООД, с предмет на доставките – авансово плащане и товаро- разтоварна дейност, ревизиращите са анализирали представените договор от 03.04.2017 г., фискални бонове и протокол за приемане на извършената работа, в резултат на което са счели, че съпътстващите доказателства не могат да се обвържат с твърде общо посочения предмет на доставките. Поради това са приели, че коментираните доставки не са действително осъществени и за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит за тях. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След съвкупна преценка на събраните доказателства първостепенният съд е възприел извода на ревизиращите, че не е установено реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД, "Профил Комерс" ЕООД и "Дрол 2016" ЕООД. Това заключение е обосновано с липсата на доказателства за потенциалната възможност на доставчиците да извършат доставките, както и за предаване на извършеното, респективно – за прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от издателите на фактурите на получателя. АССГ е посочил, че в случая решението на СЕС по съединени дела С- 80 и С -142 не е тълкувателно приложимо, тъй като липсва сходство във фактическия състав. Уточнил е, че цитираното решение е относимо при установеност на реалното извършване на доставките, но не и при липсата на доказателства за действителното им осъществяване. Относно фактурите, издадени от "Цара" ЕООД и "Сивиков" ЕООД, с предмет на доставките – "резервни части", първостепенният съд е споделил заключението на ревизиращите, че представените фискални бонове към тях не обуславят пряк извод, че доставките на стоки са реално извършени. За фактурите, издадени от "Валмакс Инк" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД и "Никс Билд Строй" ЕООД, с предмет на доставките – "авансово плащане за доставка", решаващият състав е приел, че представените фискални бонове не установяват последващото извършване на конкретни доставки. Посочил е, че представените в хода на съдебното производство доказателства не променят извода за неустановеност на реалното осъществяване на спорните доставки, тъй като не могат да се обвържат с процесните фактури поради липсата на конкретизация на техния предмет. В обобщение АССГ е преценил, че законосъобразно с РА на ревизирания е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, с оглед на което е отхвърлил предявената жалба. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо известно прецизиране на изложените мотиви. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. Основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд необосновано е приел, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Този негов извод не е съобразен с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са документално неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Претендираното от получателя данъчно предимство може да се откаже само при наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама", като в този контекст релевантна е недобросъвестността на получателя, обусловена от преценката доколко той е знаел или е бил длъжен да знае, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право. Наред с горното, в своята практика СЕС многократно е подчертавал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. В тази връзка несподелима е тезата на касатора, че съвкупният анализ на събраните доказателства, относими към фактурите, издадени от "Адвера Р 2016" ЕООД, мотивират достатъчно убедителен извод, че спорните доставки са действително извършени. Сам по себе си представеният договор за хамалски услуги от 03.11.2016 г. установява възникването на облигационно правоотношение между страните, но не доказва изпълнението на поетото по него задължение. Друго не следва от приложените приемо- предавателни протоколи, чието съдържание, в качеството им на частни свидетелстващи документи, не се подкрепя от сочените ЧМР, които не установяват, че точно тези стоките са натоварени/разтоварени именно от работници на издателя на фактурите. След като на ревизирания са били известни имената на лицата, осъществили товаро- разтоварните дейности, то пред него е била открита възможността да поиска призоваването им като в свидетели в съдебното производство, но тъй като това не е сторено, то обосновано първостепенният съд е приел недоказаните факти за неосъществени. При липсата на проведено главно и пълно доказване от страна на ревизирания на осъществяването на фактурираните услуги и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя, респективно – на предаването на правото на фактическо разпореждане като собственик върху посочените стоки от доставчика на получателя, правилно АССГ е приел, че не е установено действителното извършване на спорните доставки. Доколкото получателят е страна по тях, то същият е знаел или е бил длъжен да знае, че издадените фактури са фиктивни. Наличието на визирания субективен елемент изключва добросъвестността на получателя и е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Същият краен извод следва и спрямо фактурите, издадени от " Дрол 2016" ЕООД и "Профил Комерс" ЕООД. Несподелима е тезата на касатора, че представените ЧМР- та подкрепят съдържанието на съставените приемо- предавателни протоколи, съставени между ревизирания и "Дрол 2016" ЕООД, тъй като първите не установяват, че издателят на фактурите е осъществил товаренето и разтоварването именно на стоките, превозвани по посочените дестинации. Обемът на тези стоки не може да се съпостави количествено със спорните услуги, тъй като в издадените фактури не са посочени индивидуализиращи доставките количествени параметри. Към фактурите, издадени от "Профил Комерс" ЕООД, "Цара" ЕООД и "Сивиков" ЕООД са представени единствено фискални бонове, които биха могли да бъдат само индиция за реалното извършване на доставките, но не и да установят главно и пълно извършването на услугите чрез предаването на резултата от тях, респективно- предаването на стоките от доставчиците на получателя. Неоснователен е аргументът на касатора, че спрямо фактурите, издадени от "Валмакс Инк" ЕООД, "Вехстроймар" ЕООД, "Никс Билд Строй" ЕООД, с предмет на доставките – "авансово плащане за доставка" е установено извършването на последващите конкретни доставки. Не би могло и да се приеме, че авансовите плащания са извършени във връзка с посочените стоки, тъй като във фактурите за авансови плащания не са конкретизирани нито бъдещите доставки, нито договорите, в изпълнение на които те следва да се престират. В тази хипотеза поради сходство на фактическия състав е тълкувателно приложимо Решението на СЕО по дело BUPA Hospitals и G. D., C-419/02, в т. 45 от което се посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС/, представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕС сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C-270/09. В случая, именно неопределени са бъдещите доставки по горепосочените фактури за авансови плащания, от което следва, че не е настъпила изискуемостта на данъка за тях и същият се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Като е достигнал до същия краен извод, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизирания по горепосочените фактури при наличието на обективни данни, че получателят е бил длъжен да знае, че сделките са фиктивни, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следа да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 3 592. 37 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение