Решение № 11607 от 27.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6321/2023 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "СИЛИКАЛ БЪЛГАРИЯ" ООД, представено от адв. В. Бърчев, срещу решение 3453/29.05.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 5715/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22002221001176-091-001/10.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, частично потвърден с Решение 620/28.04.2022г. на Директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. Оплакванията на касатора са за противоречие на решението с материалния, процесуалния закон и необоснованост. Оспорва констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Отрича доказателственото значение на отсъствието на нает персонал от доставчиците и на непредставянето от тях на търговска или счетоводна документация, което да е в основата на извод, че доставките не са извършени от доставчика на услуги. Изразява убеждение, че е доказал осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит с отразяването на стопанските операции в собственото му счетоводство и с индицията на плащането по фактурите. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е обжалван РА, с който са установени в тежест на "СИЛИКАЛ БЪЛГАРИЯ" ООД задължения за ДДС в общ размер 83 166.09 лева с лихви за забава в общ размер 32 888,87 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д. п. м.03.2016г. до м.10.2016г., м.12.2016г., м.03.2017г., м.06.2017г., м.09.2017г., м.01.2018г., м.02.2018г., от м.04.2018г. до м.06.2018г., от м.08.2018г. до м.10.2019г., м.12.2019г. и м.01.2020г., заради доначислен данък в размер на 3 033,75 лева и отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размер на 80 132,34 лева упражнено в тези периоди. Отреченото данъчно предимство е 19 977,18 лева по 18 бр. фактури, издадени от ГЕШЕВ 2005 ЕООД , 7 355,50 лева по 8 бр. фактури, издадени от САН КАР БЪЛГАРИЯ ЕООД и 66 513,57 лева по 71 бр. фактури, издадени от ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП ЕООД. Според органите по приходите доставките на стоки и услуги не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на преките доставчици и на преценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Те включват констатации за липса на персонален субстрат за изпълнение у доставчиците; дерегистрацията за целите на ДДС на доставчиците към момента на извършване на ревизията, както и недеклариране на част от спорните фактури в дневник продажби в СД по ЗДДС; непредставяне на доказателства от РЛ за произхода на строителни материали, място на съхранение, протоколи за предаване на същите и превоз до съответните обекти; липса на сключени договори между РЛ и доставчиците, вкл. строителни книжа и книга за проведен първоначален и периодичен инструктаж на лица, полагали труд на съответните обекти; недеклариране от страна на доставчиците на покупки за периода от 2016 г. до 2020 г. на получено доставки с предмет-строителни материали; непотвърждаване от страна на физическите лица относно полагане на труд в полза, както на преките доставчици, така и на подизпълнителите. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. Констатациите му са по доставчици и се основават на събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства, които е обсъдил /като към преписката са присъединени всички доказателства от предходно ревизионно производство на дружеството/ и на събраните в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства - заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е възприел доводите на органите по приходите за доказателственото значение на наличието на трудов ресурс у доставчиците и подизпълнителите на услуги, заради спецификата на услугата, а именно строително монтажни работи. Отрекъл е да е убедително доказването на извършването на услугите от доставчиците, тъй като същите не са притежавали превозни средства, с които да извършат превоза на строителните материали, липсват сключени договори с РЛ, както и строителни книжа. Акцентирано е, че подизпълнителите на документираните СМР не са представили доказателства за реално изпълнени такива. Обоснован е извод, че физическите лица, сочени от РЛ за преки извършители на спорните СМР, не са потвърдили полагането на труд в полза на преките доставчици и на дружествата-подизпълнители. Съдът се е позовал на ССчЕ относно плащанията, която е анализирала наличните документи, като при преглед на датите на фискалните бонове и техните стойности е констатирана липса на съвпадения на стойности и отдалеченост във времето от над година, както и, че фактурите не са изцяло разплатени към момента на заключението / над 5 години след доставките/. Според първоинстанционният съд данъчната фактура и осчетоводяването й не представлява доказателство за фактическо осъществяване на доставката. Решаващите изводи на съда са за осъществяване на фактическите и правните предпоставки за издаване на РА, като установените с него публични задължения съществуват в определения с акта размер. Оспореният съдебен акт е правилен. Липсват касационни оплаквания срещу частта от съдебния акт, разрешаваща спора за съществуването и размера на задълженията за ДДС и за лихви в корелация с отказа на администрацията за зачете освобождаванията на декларирани от ДЗЛ вътреобщностни доставки. С арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК тази част от решението е извън обхвата на инстанционния контрол. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Субектът на доставката е от значение за възникването на правото на данъчен кредит. Дължимо е разграничаването на посочването на доставчика в данъчния документ, което е относимо към формалните предпоставки за правото на приспадане, от своенето от доставчика на качеството данъчно задължено лице като материалноправно условие за правото на приспадане. Осъществяването на доставката от лице различно от издателя на фактурата препятства установяването на особеното качество на доставчика, а тежестта за това е на получателя, който претендира правото на приспадане (в този смисъл вж. решението на Съда по дело С-281/20, т. т. 28 и 39). ДЗЛ е длъжно да представи доказателства, че стоките/услугите са му доставени от друго ДЗЛ. Тези доказателства може да включват и документи, държани от доставчиците на стоки или услуги (т. 39 от решението на Съда по дело С-281/20) Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Преценени са всички събрани допустими и относими доказателствени източници, което е в съответствие с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК. Липсват касационни оплаквания с конкретността по чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК за опущения в дейността на съда по преценката на информационните източници. Първостепенният съд е зачел само формалната доказателствена сила на подписаните частни свидетелстващи документи, а отказът да основе на тях констатациите си е обосновал със съдържанието им и със съпоставката с други доказателствени средства. Не е адресирал към жалбоподателя очакване за доказване на кадровата обезпеченост на доставчиците, а я е ценил като индиция за отсъстващо изпълнение. От търговските документи е заявил очакване за съществуването на такива, чието създаване следва от договора с доставчика или иманентно съпътстват изпълнението (като транспортни документи, протокол за предаване на СМР, строителни книжа и др. документи за основанието за извършване на строително монтажни дейности в съответните обекти, а това е съвместимо със Съюзното право т. 39 от цитираното решение на СЕС по дело С-281/20). Процесуална обвързаност на съда е да приеме за неосъществени недоказаните факти, а със средствата на насрещното доказване ответникът се домогва да разколебае убедителността на доказването от жалбоподателя за получаването като резултат от активността на доставчика на резултата от услугите. Неубедително е доказването на доставките с отразяването на стопанската операция в отчетните регистри на получателя. По хипотеза отразяването в тези регистри е производно и се основава на първичните счетоводни документи чл. 4, ал. 4 ЗСч. В контекста на горното, при инстанционния контрол касационната съдебна инстанция е обвързана от констатациите на първостепенния съд. Основан на правилата на доказателствената тежест е отказът на съда да приеме за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване. Затова и в съответствие с материалния закон е решен в полза на администрацията спорът за съществуването и размера на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционно решение. При този изход спора на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 9 292,19 лева за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение