Решение № 1507 от 6.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2356/2016 г.

Решение № 1507 от 6.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2356/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А. П." ЕООД - гр. Р. чрез процесуалния си представител адв. Д. М. срещу решение № 2653/12.12.2015 г., постановено по адм. дело № 3456/2014 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 3251400036/9.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден, респ. изменен с решение № 557/29.09.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП в частта за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 192 985,09 лв. главница и лихви за данъчни периоди за периодите на месеците април 2012 г. - юни 2013 г. по фактури, издадени от СД "А и Г Стефанови", "С. 75" ЕООД и "П. 2011" ЕООД, както и за определен корпоративен данък за 2012 г. въз основа на непризнати разходи, с които е увеличен финансовия резултат със сумата от 761 374,39 лв. - данъчните основи по издадените фактури от посочените по-горе доставчици и със сумата от 290 733 лв. непризнати разходи, натрупани по счетоводна сметка 611 през 2012 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В частта по ЗДДС касационният жалбоподател е изложил оплаквания, че за да се ползва правото на данъчен кредит, законовите изисквания за това приспадане на ДДС се отнасят само до конкретната доставка, по която се претендира това право, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тези стоки или услуги. Позовава се на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което според касационния жалбоподател вещото лице правилно е свързало получените доставки - стоките, закупени от дружеството и представляващи строителни материали, с изразходваните от него впоследствие в конкретни строителни обекти чрез СМР. Изразява се несъгласие с това, че съдът не е възприел това заключение. Позовава се и на съдебна практика на СЕС. В частта по ЗКПО касационният жалбоподател е изложил оплаквания, че неправилно съдът е изградил своите изводи и е приел, че органите по приходите правилно са увеличили финансовия резултат, представляващ отчетени разходи - данъчните основи по фактурите от посочените по-горе доставчици в общ размер от 761 734,39 лв. на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО поради недоказаност на твърдението за документална обоснованост. Според касационния жалбоподател, ако не е получил процесните доставки, то не би могло да реализира съответните СМР и приходи от тях. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор на юриск. Марчева я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "А. П." ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките по фактурите, издадени от СД "А и Г Стефанови", "С. 75" ЕООД и "П. 2011" ЕООД на строителни материали. Съдът е установил, че към фактурите са приложени и фискални бонове, но при ревизията не е доказано, че дружествата-доставчици имат регистриран в НАП електронен касов апарат. Освен това съдът е обсъдил представените приемателно-предавателни протоколи, в които не е посочено мястото на предаване на строителните материали и е изписан един и същи текст "Получих строителни материали по фактура № .... ", поради което не ги е кредитирал като доказателства, установяващи реалността на доставката, както и липсата на такива за превозването на фактурираните стоки. Относно разпитаните в съдебното производство свидетели, са изложени мотиви в обжалваното решение, че техните показания не са достатъчни за да се формира извод, че доставките са били кадрови и технически обезпечени, а и като неподкрепени с други доказателства данните, добити от свидетелите остават според съда изолирани и негодни да обосноват извод в противния смисъл. Съдът е приел, че и липсват категорични данни по какъв начин е осчетоводено начисляването на ДДС при доставчиците. Относно заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е обсъдил в решението си, че не го кредитира, тъй като вещото лице е направило опит да свърже процесните стоки - строителни материали и изразходването им в изграждане на строителни обекти чрез СМР. Вещото лице е извършило преглед на представените актове, обр. 19, които според съда като частни диспозитивни документи следва да бъдат преценявани с други доказателства по делото, както и че тези протоколи, актове, обр. 19 не фигурират сред изброените актове в чл. 7 от Наредба № 3/31.07.2003 г. на МРРБ за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Освен това съдът е изложил мотиви, че тази преценка на вещото лице-счетоводител е следвало да се извърши от експерт с техническо образование. В частта по ЗКПО за увеличението със 761 374,39 лв. на финансовия резултат с разходите по процесните фактури от посочените по-горе доставчици, обсъдени в частта по ЗДДС, съдът е посочил, че при неустановяване по безспорен начин на реалността на доставките, същите не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и е приел, че законосъобразно е определен допълнителен корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2ЗКПО. С ревизионния акт финансовият резултат на ревизираното дружество е увеличен и със сумата 290 733 лв., изписани разходи по с/ка 611 "Разходи за основна дейност" за СМР за обект "Д." и за които няма представени доказателства относно разминаванията в размера на набраните разходи по счетоводни данни към 31.12.2009 г., както и за направените счетоводни записвания по същата сметка за посочения обект за периода от 1.01.2010 г. до 31.12.2011 г. Отразено е в съдебното решение, че дружеството-жалбоподател в писмени обяснения по време на ревизионното производство е посочило, че набраните разходи за обект "Д." са осчетоводени като разход през 2012 г. въз основа на съдебно решение. За последното съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че от съдебното решение се установява, че дружеството е било обезщетено с 20 434,42 лв. за неоснователно обогатяване и няма връзка с разходите по с/ка 611. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Реалността на доставката на стоки е основна предпоставка, при наличието на която получателят й може законосъобразно да упражни правото на приспадане на данъчен кредит. За да бъде една доставка реално осъществена означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея. В тази връзка при доказано предаване на стоката от доставчика на получателя, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. Обосновани с доказателствата по делото са изводите на първоинстанционния съд, че не е доказана реалността на процесните доставки. По доставките по 84 бр. фактури от "С. 75" ЕООД по делото са представени само приемателно-предавателни протоколи, без посочване на стоките, които са предадени, а е означена само съответната фактура, по която се извършва предаването. Като се има предвид, че стоките са описани в издадените от "С. 75" ЕООД фактури, то приемателно-предавателните протоколи следва да се приеме, че съдържат означение на процесните стоки. Други съпътстващи документи, придружаващи приемателно-предавателните протоколи обаче не са ангажирани, като стокови разписки, кантарни бележки, превозни документи и др. Освен това в ревизионното производство е установено от извършена насрещна проверка на издателя на фактурите несъответствие между обясненията на управителя и приемателно-предавателните протоколи, досежно мястото на доставките. В последните е посочено, че предаването/приемането на стоките е станало в гр. Г., а в обясненията на доставчика е посочено, че стоките са били доставяни до съответното място, "което отговаря за терен с цел покупко-продажба и претоварване на друго транспортно средство", "фактурите са издавани и предавани за плащане спрямо съответните протоколи и договори в гр. Г.". При наличие на това несъответствие, се налага изводът, направен и от първоинстанционния съд, че не е доказано предаването на стоките, а само на издадените фактури. Относно транспортирането на стоките, обясненията на доставчика, дадени пред ревизиращите органи са, че транспортът се е извършвал и от двете страни, както и са използвани обратни товари на принципа на случаен превоз по заявки по интернет, а също и с транспорт на купувача. В съдебната практика на СЕС, възприета и от ВАС категорично се приема, че получателят на стоките не може да отговаря за действията/бездействията на своя доставчик, както и за неговата обезпеченост, макар че в случая е установено по време на ревизионното производство, че доставчикът "С. 75" ЕООД осъществява дейността си в обект "страноприемница" и има назначен на трудов договор само едно лице "готвач". В същото време от обясненията на доставчика, транспортирането на стоките се е извършвало и с транспорт, осигурен от доставчика и с такъв от получателя. Задължение на жалбоподателя е било да представи съответните превозни документи за случаите, когато той е отговарял за транспортирането на стоките, но такива по делото липсват. По доставките по 58 бр. фактури, издадени от СД "А и Г Стефанови" са представени единствено приемателно-предавателни протоколи със същото съдържание, както по доставките от "С. 75" ЕООД. Не е посочено мястото на доставките в протоколите, като се има предвид, че седалището на доставчика СД "А и Г Стефанови" е в гр. Г., а на жалбоподателя в гр. Р., нито са налице други съпътстващи документи за натоварването, превоза и разтоварването на стоките. В обясненията при извършената насрещна проверка на доставчика отново е пояснено, че транспортирането на стоките е извършвано и от него и от получателя, но и от последния не са ангажирани никакви доказателства по какъв начин е извършвано транспортирането на стоките до неговите обекти. По доставките по 18 бр. фактури, издадени от "П. 2011" ООД важат същите мотиви, както и за "С. 75" ЕООД и СД "А и Г Стефанови", като за последния ревизията е установила, че е назначил на трудови договори "мияч на превозни средства" и "барман". Съдът е разпитал като свидетел М. Стоименова, собственик на "МПМ 2009" ООД (вероятно съдружник ако дружеството наистина е ООД, а не ЕООД), която е обяснила, че е доставчик на ревизираното дружество и доставките били извършени директно в базата му, а относно СД "А и Г Стефанови", "С. 75 ЕООД и "П. 2011" ЕООД свидетелката е пояснила, че те са търговски представители на производителите на материалите. Свидетелят П. Стоименов е бил бивш работник в "МПМ 2009" ООД, като пред съда е обяснил, че това дружество и ревизирания субект са били в търговски взаимоотношения, като са му продавани строителни материали, предимно цимент, както и че складът на "МПМ 2009" ООД се намира в гр. Л.. Доказателства, че пряк доставчик на стоките е "МПМ 2009" ООД липсват, а и касаторът не е твърдял това нито пред ревизията, нито в съдебното производство. От показанията на разпитаните свидетели не се установяват изгодните за жалбоподателя факти и обстоятелства по предаване/приемане на фактурираните от СД "А и Г Стефанови", "С. 75" ЕООД и "П. 2011" ЕООД стоки - строителни материали. Относно твърденията на жалбоподателя, че процесните строителни материали са вложени в строителни обекти чрез СМР, настоящият съдебен състав не споделя мотивите на първоинстанционния съд, че вещото лице по счетоводната експертиза не е в правото си да прави връзка между процесните стоки - строителни материали и изразходването им в изграждане на строителни обекти чрез СМР, нито че по принцип актовете, обр. 19 не установяват извършени СМР, тъй като не били включени като такива документи в Наредба№ 3/2003 г. В процесния случай обаче дори да се приеме, че последващите СМР са извършени, няма никакви писмени доказателства, че процесните строителни материали са реално доставени от посочените доставчици. В този смисъл дори да се приеме, че впоследствие в СМР са вложени именно строителни материали, сато такива вписвани в процесните фактури, при липсата на безспорни доказателства, че те са доставени от СД "А и Г Стефанови", "С. 75" ЕООД и "П. 2011" ЕООД, законосъобразен е отказа на приходните органи, потвърден с обжалваното съдебно решение за приспадане на данъчен кредит по издадените фактури за строителни материали. При неустановяване по безспорен начин на осъществяването на процесните доставки, неоснователни са оплакванията, че съдът не се е съобразил със счетоводното отразяване на фактурите при доставчиците. Нееднократно в свои решения ВАС е посочвал, че ЗДДС в сила от 1.10.2007 г. не въвежда като предпоставка по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит начисляването на ДДС при доставчика, както това беше в отменения ЗДДС. О. следва да се обсъжда само в случаите, когато е установена реалността на доставката и в случаите, когато такава липсва, то и при наличие на осчетоводяване на ДДС при доставчи; ците, на получателя няма да се признае правото на данъчен кредит. Правилно първоинстанционният съд е обсъдил съдебната практика на СЕС, като е съобразил, че от една страна в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 съдът е потвърдил практиката си, че правото на данъчен кредит не следва да се ограничава и трябва да се упражнява незабавно по отношение на целя данък, начислен по получени доставки, а в решение С-285/11 се уточнява от СЕС, че за да се установи, че е налице правото на данъчен кредит, е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми доставки. Видно от цитираните решения на СЕС в тях, както и в практиката на ВАС се акцентира на установяване реалност на процесните доставки и само в такъв случай правото на данъчен кредит от получателя се приема, че е законосъобразно упражнен. Настоящият съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд, че посочените решения на СЕС не са общопринципни постулати, а източник на правото и са задължителни за българските правораздавателни органи само тогава, когато казусите са аналогични, тъй като обратното би обезпредметило спора пред националните съдилища и да се съобразяват с цитираните решения на СЕС, въпреки, че в техните казуси фактите са различни. В същия смисъл са и изложените доводи в писмения отговор срещу касационната жалба от процесуалния представител на ответната дирекция "ОДОП" - гр. В.. В частта по ЗКПО. При неустановяване по категоричен начин реалността на стоките по процесните фактури, издадени от СД "А и Г Стефанови", "С. 75" ЕООД и "П. 2011" ЕООД, правилно първоинстанционният съд е потвърдил като законосъобразно извършеното от приходните органи увеличение на финансовия резултат със сумата общо 761 734,39 лв. на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО поради недоказаност на твърдението за документална обоснованост. Нереалността на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС влече и до непризнаване на направените разходи в размера на данъчните основи по издадените фактури, респ. определянето на допълнителен корпоративен данък. Финансовият резултат на дружеството е бил увеличен от приходните органи и със сумата 290 733 лв., изписани разходи по с/ка 611 "Разходи за основна дейност" за СМР за обект "Д." и за които и ревизиращите органи и съдът са приели, че няма представени доказателства относно разминаванията в размера на набраните разходи по счетоводни данни към 31.12.2009 г., както и за направените счетоводни записвания по същата сметка за посочения обект за периода от 1.01.2010 г. до 31.12.2011 г. Правилно решаващият съд е бил приел за неоснователно твърдението на жалбоподателя, че разходите в размер на 290 733 лв. за СМР за обект "Д." са осчетоводени към 2012 г. на база съдебно решение. Правилно и приходните органи и съдът са установили, че съдебното решение е неотносимо към спора по ЗКПО, тъй като с него на жалбоподателя е присъдено обезщетение за неоснователно обогатявани и то не е в размер на посочените разходи, а за сумата 20 434,42 лв. Доказателства за така осчетоводените разходи в размер на 290 733 лв. не са ангажирани от жалбоподателя, поради което с обжалваното решение правилно са потвърдени констатациите на ревизионния акт за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО поради тяхната документална необоснованост, респ. е определен допълнителен корпоративен данък за 2012 г. Предвид гореизложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени от жалбоподателя и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Марчева в депозирания от нея писмен отговор, в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 265,28 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение