Решение № 2320 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4881/2014 г.

Решение № 2320 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4881/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Лъсков-Стефан Димитров-2" ЕООД, с. Добревци срещу решение № 75/26.02.2014 г., постановено по адм. д. № 624/2013 г., по описа на Административен съд гр. Велико Търново /АСВТ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 111202804 от 18.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, в частта, в която РА е потвърден с Решение № 266/14.06.2013 г. на директора на Дирекция" Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП и за дружеството са установени допълнителни публични вземания - данък по ЗДДС за периода 01.02.2009 г. - 30.09.2009 г. в общ размер на 26230,40 лв и лихви в размер на 10228,26 лв, както и допълнителен корпоративен данък в размер на 12314,95 лв и лихви за просрочие върху него в размер на 3086,87 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че неправилно съдът не кредитирал представените доказателства за транспорт, за влагане на доставения цимент в произведени от дружеството бетон и разтвори и за наличие на капацитет за съхранение. Поддържа, че не е налице основанието на чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат, тъй като на ревизиращия екип са представени съответните първични счетоводни документи. Поради това касаторът моли обжалваното решение и ревизионният акт в оспорената част да бъдат отменени. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. От фактическа страна АСВТ е приел за установено, че касаторът осъществява през ревизираните периоди два вида дейност - транспортна дейност със собствени товарни автомобили, в т. ч. международен транспорт, за което притежава лиценз и производство на бетон и варов разтвор в собствен производствен обект, находящ се в землището на гр. Ябланица. Отказаното от органите по приходите право на данъчен кредит, поради липса на реални доставки, е по 24 бр. фактури, издадени от "ТИТАН КОМЕРС-77" ЕООД. Този извод е базиран на съображения за липса на реални доставки на цимент по фактурите, поради липса на безспорни доказателства за транспортирането на стоките от обект на доставчика до обект на получателя и за наличие на капацитет в базата на ревизираното лице - получател (силози с достатъчна вместимост) за съхранение на количествата цимент от момента на закупуването им до момента на влагането им в производството. Процесните фактури са включени в дневниците за продажби и в справките-декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Разплащането е извършено безкасово и по банков път, в пълен размер. Счетоводното отразяване на разплащанията при касатора е правилно. Счетоводството е водено редовно. В частта по ЗКПО на база извършения анализ в РД за отчетени разходи за производство на реализираната продукция (бетон) през 2009 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат в увеличение в размер на 123 149.50 лв., на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Съдът е приел за установено и безспорно, че касаторът е извършил фактурираните транспортни услуги на "ТИТАН КОМЕРС-77" ЕООД по превоза на цимент с място на натоварване в Турция и място на разтоварване в България - гр. Стара Загора. За спорно обстоятелство е прието предаването на стоките на "Лъсков - Стефан Димитров-2" ЕООД и транспортирането на цимента до обекта на получателя в гр. Ябланица, тъй като не са представени пътни листи по образец. Пътни листи, приемо-предавателни протоколи и експедиционни бележки към тях са представени от касатора заедно с възражението му срещу ревизионния доклад. Тези доказателства са оспорени от представителя на директора на дирекция "ОДОП" по отношение на тяхната истинност и автентичност в първото съдебно заседание. Открита е процедура по чл. 193 ГПК. На жалбоподателя не са били дадени указания по доказателствената тежест във връзка с оспорването, но въпреки това документите са били изключени от доказателствения материал. Съдът е посочил, че притежаването на циментовози и наличието на лиценз за превозвач на товари не води еднозначно до извода, че касаторът е превозил количествата цимент именно до собствения си обект, а не другаде. По тези съображения е приел, че не е доказано получаване на стоките в обекта на ревизираното лице. Въз основа на изслушаната СТЕ е счетено, че не са налице убедителни доказателства за капацитета на вместимост на наличните силози, съответстващи на крайната наличност по месеци за всеки един от процесните периоди. Констатирана е липса на доказателства за сключени договори или данни за участие в доставка на бетон за изпълнението на големи строителни обекти, по които доставчик и производител на бетон е касаторът. Въз основа на изложеното, АСВТ е формирал краен извод за липса на реални доставки на цимент, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е счел, че правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 26 230.40 лв и съответно са начислени лихви в размер на 10 228.28 лв. С оглед на изложените по-горе мотиви за недоказаност на реално извършена доставки от "ТИТАН КОМЕРС-77" ООД, АСВТ е счел, че правилно е преобразуван финансовият резултат на жалбоподателя в увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и съответно правилно е начислен допълнително корпоративен данък. Изложени са съображения, че за да се признае за целите на данъчното облагане, разходът следва да е отразен в редовен от външна страна счетоводен документ, който освен това отразява действителни факти и обстоятелства, т. е. отразява вярно стопанската операция. С оглед обстоятелството, че процесните фактури не отразяват реално извършена услуга/доставка на стоки, отчетените въз основа на тях разходи са счетени, в нарушение принципа на документална обоснованост, което е достатъчно основание за преобразуване на финансовия резултат. Прието е, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Така постановеното решение е неправилно. Налице са посочените касационни основания - съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, довели до нарушение на материалния закон. Не са спазени разпоредбите на чл. 7, ал. 2, чл. 9, ал. 3 и ал. 4, чл. 171, ал. 2 и ал. 4 АПК. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Затова принципно правилни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и осчетоводяването на доставките. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Тази доказателствена тежест обаче следва да му бъде изрично указана, и то във връзка с установяването на конкретни факти. В случая на касатора са дадени еднократни и общи указания с разпореждането за насрочване на делото. В хода на процеса обаче не е указвана конкретната доказателствена тежест във връзка с установената нужда от доказване на конкретни обстоятелства. Така, въпреки че е констатирана липса на доказателства за сключени договори или данни за участие в доставка на бетон за изпълнението на големи строителни обекти, по които доставчик и производител на бетон е жалбоподателят, не са му били дадени указания да представи доказателства в тази насока, нито задача за изясняване на тези обстоятелства е била възложена на експертизата, а това съдът е следвало да стори служебно. По този начин фактическата обстановка по спора е останала неизяснена. След като касаторът твърди, че не цялото количество доставен цимент е съхранявано, а същото е употребено за осъществяване на производствена дейност, каквато не е спорно, че се извършва в обекта в гр. Ябланица, е следвало да бъдат събрани доказателства за действително произведената и реализирана продукция за този период. От цитираните от вещото лице по СИЕ аналитични ведомости би могло да се направи извод, че като се вземе предвид изписаното количество цимент и се приспадне от началната наличност и доставеното количество, остава крайна наличност, която би могла да се съхранява в наличните мощности за съхранение, за което подробно обосновка е дадена в касационната жалба. Не е съобразено и обстоятелството, че циментът може да е бил включен в производство на бетон и разтвори, преди да е бил изписан, в резултат на реализирана продукция. Значението на аналитичните ведомости, цитирани по-горе, не е взето предвид. Заключението на СИЕ / което само по себе си съдържа основно цитиране и малко фактически изводи/ не е преценено подробно и дадените в него фактически данни не са обсъдени в съвкупност с всички останали доказателства. Не са изискани доказателства за конкретните стопански операции, довели до резултатите, отразени в аналитичната ведомост, съответно не е поставена задача на експерта да ги изследва. Така производственият цикъл от влагане на цимента до реализиране на готовата продукция не е проследен. При тези процесуални нарушения и неизяснена фактическа обстановка, изводът на съда за нереалност на всички процесни доставки е необоснован. Освен това, всички приложени от касатора доказателства по делото представляват частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит, са именно частни документи. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. Съдът е допуснал процесуално нарушение във връзка с откритата процедура по чл. 193 ГПК. Преди всичко, оспорващият не е конкретизирал в какво точно се състои оспорването. Относно твърдяната липса на автентичност, не е уточнено дали се оспорват подписите на лицата, които са техни автори или липса на автентичност на изявленията в документите. На жалбоподателя не са дадени конкретни указания относно доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК, а при липса на такива указания, не е следвало доказателствата да се изключват от доказателствения материал. Освен това, производство по откриване на оспорване съдържанието на частни свидетелстващи документи е безпредметно, тъй като те принципно не се ползват с материална доказателствена сила, а целта на оспорването е именно да се отрече тази сила. При тези процесуални действия, като е изключил доказателствата от доказателствения материал и не ги е обсъдил в съвкупност с него, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, което е довело до неизяснена фактическа обстановка по спора. На база на това съответно са направени и грешни правни изводи. Не на последно място, доказателствата за кадрова и ресурсна обезпеченост на ревизираното лице са изброени като списък в решението, но не са коментирани. По изложените съображения, решението на Административен съд - Велико Търново следва да бъде отменено, като постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав, който, след отстраняване на допуснатите процесуални нарушения и пълно изясняване на фактическата обстановка, включително при необходимост чрез изслушване на ново експертно заключение, да формира обосновани фактически изводи и приложи към тях материалния закон. Съдът следва да се произнесе и по разноските пред двете инстанции, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,