Решение № 11330 от 21.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5518/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 1258 от 27.02.2023 г. по адм. д. 12290/2021 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "САИЕРА-15" ЕООД, [ЕИК], с адрес гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя С. Захариева, против ревизионен акт (РА) Р-22220320007313-091-001/12.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение 1683/29.10.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), с който на "САИЕРА-15" ЕООД са установени допълнително задължения за данък върху добавената за данъчни периоди м. 03. 2015 г., м. 07. 2015 г., м. 09. 2015 г., м. 10. 2015 г., м. 12. 2015 г., м. 03. 2016 г., м. 04. 2016 г., м. 07. 2016 г., от м. 10. 2016 г. до м. 12. 2016 г., м. 04. 2017 г., от м. 07. 2017 г. до м. 09. 2017 г., м. 11. 2017 г., м. 12. 2017 г., м. 04. 2018 г., от м. 07. 2018 г. до м. 09. 2018 г., м. 11. 2018 г., м.12. 2018 г., м. 05. 2019 г. и от м. 07. 2020 г. до м. 10. 2020 г. по ЗДДС в размер на 259 272, 00 лв. и лихви в размер на 91 520, 46 лв., както и задължения по ЗКПО в размер на 142 848, 12 лв. и лихви в размер на 55 238, 63 лв. за периода 2014 г. 2019 г. Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от "САИЕРА-15" ЕООД, представлявано от управителя С. Захариева., чрез процесуален представител. В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП , чрез юрк. Минкова, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА, с който на "САИЕРА-15" ЕООД са установени допълнително задължения за данък върху добавената за данъчни периоди м. 03. 2015 г., м. 07. 2015 г., м. 09. 2015 г., м. 10. 2015 г., м. 12. 2015 г., м. 03. 2016 г., м. 04. 2016 г., м. 07. 2016 г., от м. 10. 2016 г. до м. 12. 2016 г., м. 04. 2017 г., от м. 07. 2017 г. до м. 09. 2017 г., м. 11. 2017 г., м. 12. 2017 г., м. 04. 2018 г., от м. 07. 2018 г. до м. 09. 2018 г., м. 11. 2018 г., м.12. 2018 г., м. 05. 2019 г. и от м. 07. 2020 г. до м. 10. 2020 г. по ЗДДС в размер на 259 272, 00 лв. и лихви в размер на 91 520, 46 лв., както и задължения по ЗКПО в размер на 142 848, 12 лв. и лихви в размер на 55 238, 63 лв. за периода 2014 г. 2019 г. Установените задължения произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 259 272, 00 лв. по фактури, издадени от КОМЕРС ЗЗ" ЕООД и "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 и чл. 9 от същия закон и на непризнати разходи в общ размер на 1 402 883, ЗЗ лв. по фактури, издадени от "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД и "ЕМОНА-7" ЕООД на основание чл. 26, т. 2, т. 4 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е отхвърлил оспорването изцяло. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК. По материалната законосъобразност на оспорения РА, решаващият е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактури на КОМЕРС ЗЗ" ЕООД и "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД, поради липса на реално осъществени доставки. Административен съд София-град е установил, че през процесния данъчен период "САИЕРА-15" ЕООД е осъществявало дейност строителство и обзавеждане с цел продажби; проектиране и покупка на недвижими имоти; ремонт и предприемаческа дейност и др. Безспорно е, че през ревизирания период дружеството има 13 трудови договора за длъжности "работник изграждане и ремонт на покривни покрития", "техник строителство и архитектура", "строителен техник", "общ работник строителство на сгради", "пазач". Доколкото ревизираното лице в хода на ревизията не е представило съпътстващи документи, доказателства за плащане, а само частични обяснения, на основание чл. 45 от ДОПК са инициирани насрещни проверки на основните доставчици на дружеството през ревизираните периоди - "ЕМОНА-7" ЕООД, "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД, "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД и на предходни такива - "НИК-СТРОЙ 06" ЕООД, като установените факти са отразени в протоколи за извършени насрещни проверки (стр. 14-24 от РД). Нито едно от дружествата, не е представило писмени обяснения, а след определения срок са представени единствено от "НИК-СТРОЙ 06" ЕООД и "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД, а доказателства във връзка с реалността на доставките, фактурирани от "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД са приобщени с Протокол П-022221221026247-П. -001 от 05.04.2021 г. (последните са събрани в хода на извършена предходна насрещна проверка на доставчика, възложена във връзка с УИН П-22220320178791). Административен съд София-град е посочил в мотивите на оспорения съдебен акт, че представените доказателства от "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД и "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД се изразяват в копия от фактурите, издадени на ревизираното лице; договори и анекси, протоколи акт образец 19 към фактурите с предмет на доставките СМР; оборотни ведомости; оферти и количествено-стойностни сметки; банкови извлечения от сметката на "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД за получени частични плащания от "САИЕРА-15" ЕООД и хронологии на счетоводни сметки. Не се спори, че "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД и "ЕМОНА-7" ЕООД са дружества, дерегистрирани по ЗДДС по реда на чл. 176 от закона, както и че през процесните данъчни периоди в дружествата не е имало и лица, назначени на трудов договор. Посочено е и, че в отчетните си регистри по ЗДДС "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД и "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД са декларирали покупки единствено от "НИК-СТРОЙ 06" ЕООД. От извършена насрещна проверка на "НИК-СТРОЙ 06" ЕООД, чиито фактури фигурират в дневниците за покупки на доставчиците, от страна на дружеството е декларирано, че не е извършвало доставки на стоки или услуги към "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД и "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД, нито е издавало фактури на така цитираните лица. Административен съд София-град след анализ на събраните по делото доказателства, както и въз основа на приетото заключение по допуснатата ССчЕ, е споделил заключението на ревизиращия екип, че фактурираните доставки на "ЕМОНА-7" ЕООД, "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД, "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД към задълженото лице не са реално извършени, като в случая липсват доказателства за реално осъществени доставки на услуги, използвайки право на приспадане на данъчен кредит по фактури, които не са обвързани с реални стопански операции от посочените в тях доставчици, като ревизираното лице фактически участва в сделки, свързани с данъчна злоупотреба. Според АССГ в процесния случай се касае за доставка на услуги, което представлява фактическо извършване на определени дейности, които имат стойност и реалното им осъществяване би могло да се докаже с всякакви счетоводни и търговски документи. Не е ясен предметът на доставките, като е посочено единствено, че е за "извършване на услуга", "СМР съгласно договор", "плащане по договор за подизпълнение", поради което и не може да се направят конкретни установявания във връзка с началото на изпълнение на договорите, на какъв етап от изпълнението са същите. Представените множество договори са еднотипни и не съдържат съществени клаузи, относно съдържанието на престациите. Не са представени и доказателства за плащане на доставките с "Росица Везенкова трейд" ЕООД, а по отношение на доказателствата за заплащане по фактурите, издадени от "Комерс ЗЗ" ЕООД, са представени 6 броя платежни нареждания, като в същите не е посочено по кои фактури са плащанията, а единствено е посочено "плащане по фактура". Налице са и съществени разминавания в датите на платежните нареждания и датите на фактурите. Съдът се е позовал и на относимата практика на СЕС, като е посочил защо цитираните решения са приложими при разрешаването на конкретния правен спор. Съвкупната преценка на всички изложени факти и обстоятелства са обусловили извод за липса на реално доставки по спорните фактури. Въз основа на горното е прието, че констатацията на данъчната администрация за отказан данъчен кредит, както и за приложението на ЗКПО, е законосъобразна, поради което и ревизионния акт е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на относимия ЗДДС и ЗКПО. Решението е валидно, допустимо и правилно. Спорният въпрос между страните се свежда до това налице са реални доставки на услуги по процесните фактури, издадени от посочените доставчици, като отговорът на този въпрос е относим както към възникване на правото на данъчен кредит, така и по въпроса за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставките АССГ е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани без да се отчитат представените от ревизираното лице доказателства (за доставките от "КОМЕРС ЗЗ" ЕООД) на стр. 17 от РД, както и тези от "РОСИЦА ВЕЗЕНКОВА ТРЕЙД" ЕООД (стр. 21, 22 и 23 от РД. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките /стоки или услуги/. По отношение на доставката на стоки /основно строителни материали/ е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество. В случая, както въз основа на доказателствата по делото, така и въз основа на заключението на вещото лице по назначената и приета ССчЕ, правилно АССГ е приел, че не са представени документи доказващи реалното извършване на фактурираните услуги: закупени материали, вложени за извършване на услугите по фактурите, счетоводни регистри за заприходяване и изписване на вложените материали; документи за транспортиране на закупените материали до обекта на "САИЕРА- 15"ЕООД, счетоводни регистри за отразяване на собствени транспортни средства или разход на наети такива, документи удостоверяващи наличие на съответната строителна техника (собствена или наета), използвана при извършване на фактурираните услуги; документи удостоверяващи вида, местонахождението и собствеността на строителния обект и наличие на персонал, притежаващ необходимата квалификация - трудови договори, граждански договори, сметка за изплатени суми, счетоводни регистри за разходи за работна заплата и задължителни социални вноски. Правилен е изводът на решаващия съд, че при условие, че са издадени фактури и е начислен данък без да е налице фактически извършена стопанска операция от лицето, вписано като доставчик, няма основание за ползване на данъчен кредит от получателя, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Въз основа на извършения съвкупен анализ на събраните доказателства правилно АССГ е приел липсата на безспорна връзка между издадени фактури и бъдещи доставки по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС от страна на процесните доставчици. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че в случая е извършено заобикаляне на закона чрез симулативни сделки, което е основание за определяне на недействителни доставки между дружествата. Неоснователно е твърдението в касационната жалба за нередовност на процедурата по чл. 32 ДОПК по отношение на доставчика "ЕМОНА-7" ЕООД. Представител или пълномощник на лицето, член на орган на управлението или служител, определен да получава съобщения или книжа, не е намерен на адреса за кореспонденция, след най-малко две посещения през 7 дни, удостоверени с протокол за всяко посещение на адреса за кореспонденция. При наличието на тези данни правилно органите по приходите са приложили чл. 32 от ДОПК. Съдът намира за необходимо са отбележи, с оглед изброените решение на СЕС в касационната жалба, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това. По отношение на определените задължения по ЗКПО, правилно АССГ е приел, че с оглед констатациите в частта по ЗДДС и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за отделните данъчни периоди и е установен дължим корпоративен данък. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд се съдържат на стр. 2-8 от решението, л. 431-4322 от делото, които настоящата съдебна инстанция напълно възприема. В случая е установено, че сделките от процесните доставчици не са реално извършени, а с фактурите са отчетени разходи довели до отклонение от данъчно облагане. Корекцията на данъчната основа е извършена на базата на установената липса на доставки от процесните доставчици. Налице е извършено невярно счетоводни записвания и в резултат на това, неправилно са завишени отчетените разходи за периода 2014 г. 2019 г. Правилно решаващият съд е приложил закона, като е приел че с издадения РА е извършена правилна преценка на събраните в хода на ревизията доказателства, като са изведени обосновани изводи за наличието на основания по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО. По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, представляващо юрисконсултско възнаграждение, определено при условията на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение