Решение № 11958 от 24.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4998/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София, против Решение 16 от 17.02.2021 г., постановено по адм.дело 412/2020 г. по описа на Административен съд - Перник, с което по жалба на Радомир метал индъстрийз АД е изменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002219003096-091-001 от 05.02.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 693/27.04.2020 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, като на Радомир метал индъстрийз АД са определени публични задължения за корпоративен данък за довнасяне в размер на 518 059,64 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 255 035,01 лева, и са присъдени разноски в полза на юридическото лице. В касационната жалба са посочени и развити оплаквания за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон. Поддържа се и частична недопустимост на съдебния акт, с аргументи че е на лице произнасяне свръх петитум относно установените задължения за корпоративен данък за довнасяне произтичащи от преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. на основания чл. 77 ал. 1 във вр. с чл. 59 ал. 2 от ЗКПО и на основание чл. 78 от ЗКПО, в която част РА не е бил предмет на обжалване, респ. е влязъл в сила. Конкретно се твърди, че съдът в разрез с правилото на чл. 235 ал. 2 от ГПК не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и закон; неправилно определил правните и доказателствено релевантни за разрешаването на правния спор факти; игнорирал обективни факти и доказателства за тях, на които се основава РА, като не се е съобразил и с доказателствената сила на частните писмени доказателства, която законът им придава /чл.180 от ГПК/ и не на последно място отказал допускането на поискания от ответника свидетел, по който начин нарушил правото му на защита и го лишил от възможността да защити тезата си. Основните оплаквания на касатора са насочени към изводите на съда, че пазарната цена на дружествения дял е тази определена от вещите лица по допуснатата тройна съдебно-оценъчна експертиза /СОЕ/, и становището му е че нито едно от експертните заключения в съдебното производство не е изготвено по някой от методите, посочени в Наредба Н-9/2006 г., както това е сторено от вещото лице по експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство, за което са развити и подробни мотиви. Моли съда да отмени решението в атакуваната му част и да потвърди изцяло РА. Изложени са съображения и против съдебния акт в частта му за разноските, за които се настоява да се приеме че са неправилно присъдени, прави възражение за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар. Аналогични съображения се съдържат и в представената писмена защита и се поддържат в проведеното открито съдебно заседание чрез процесуалния представител юрк. Кожухарова. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по касационната жалба Радомир Метал Индъстрийз АД, чрез процесуалния си представител адв. Георгиева, оспорва касационната жалба по подробни съображения, изложени в депозиран писмен отговор и поддържани в открито съдебно заседание. Настоява за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира присъждане на разноски и за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в частта и по съществото на спора, но настоява да се приеме за основателна в частта й относно присъдените разноски. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на първоинстанционното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена от страна по делото и в срок. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд Перник е законосъобразността на РА Р-22002219003096-091-001 от 05.02.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 693/27.04.20 20 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА му относно установеното на Радомир Метал Индъстрийз АД публично задължение за корпоративен данък за довнасяне в размер на 5 880 551,22 лева, ведно с прилежащи на тази главница лихви за забава в размер на 2 289 300,46 лева, в резултат на преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за данъчни цели в посока неговото увеличаване на основание чл. 15 във вр. с чл. 16 от ЗКПО със сумата в размер на 58 805 512,20 лева, представляваща разликата между декларираната и пазарната цена на продадените от ревизираното лице дружествен дялове в Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД. В останалата му част до пълния размер на установеното допълнително задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2015 г., или за сумата в размер на 1 136,42 лева, РА не е бил оспорен и е влязъл в сила. За да измени, т.е. за да отмени на практика частично РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и при наличието на възприетото материално правно основание за увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за 2015 г., а именно чл. 15 във вр. с чл. 16 от ЗКПО, но при неправилно определена пазарна цена на дружествения дял, притежаван от Радомир метал индъстрийз АД в Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД към 30.06.2015г., довело и да неправилно определен размер на данъчната основана, респ. на дължимия за довнасяне корпоративен данък за ревизирания период. По същество на спора съдът е установил /и това са факти, по които страните не спорят/, че на 13.02.2015 г. Радомир метал индъстрийз АД, Радомир-метали АД и ЕврометалООД учредяват дружество с ограничена отговорност Леяро ковашки машиностроителен комплекс, вписано на 10.03.2015 г. в ТЗ с основен капитал от 10 000 лева, от който Радомир метал индъстрийз АД притежава 25 дяла на обща стойност 2 500 лева; Радомир-металиАД 25 дяла на обща нойсто 2 500 лева и ЕврометалООД 50 дяла на обща стойност 5 000 лева. На 18.06.2015г. в ТР е вписано увеличение на капилата на новоучреденото дружество от 10 000 лева на 50 073 900 лева, разпределени в 500 739 дяла всеки един на стойност 100 лева, въз основа на направените от Радомир метал индъстрийзи АД и Радомир-метали АД непарични вноски /подробно описани в съдебния акт като обхват/, оценени по реда на чл. 72 и чл. 73 от ТЗ съответно на 41 846 000 лева и 8 217 900 лева. След така стореното увеличение на капитала дружественият дял на Радомир-металиАД се увеличава на 82 204 дяла, всеки с номинална стойност 100 лева, при обща стойност 8 220 400 лева, а този на Радомир метал индъстрийз АД на 418 485 дяла със същата номинална стойност на един дял или обща стойност 41 848 500 лева. На 30.06.2015 г. съдружниците Радомир метал индъстрийзАД и Радомир-металиАД прехвърлят всички притежавани от тях дялове в капитала на Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД на третия си съдружник Еврометал ООД, съответно за сумата от 20 371 410 евро /с левова равностойност 39 843 014, 82 лева, т.е. за продажна цена за един дял от 95,21 лева/, и за сумата от 5 000 000 евро /с левова равностойност 9 779 150 лева/ или продажна цена за един дял 118,96 лева, което прехвърляне е вписано по партидата на Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД на 07.07.2015 г. Въз основа на тези фактически установявани, съдът е възприел становището и че принципно не е спорно, че страните по сделките за прехвърляне на дружествени дялове са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, както и че в случая е проявен фактическият състав на чл. 15 във вр. с чл. 16 от ЗКПО, който извод произтича от всяко едно от приетите заключения на вещите лица /изготвени както в хода на ревизията по възлагане от органите по приходите, така и в хода на съдебното производство/, от които се установява, че продажбата на дружествените дялове, притежавани от Радомир метал индъстрийз АД в Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД, от ревизираното лице на съдружника му Еврометал ООД не е подчинено на пазарните принципи, тъй като сделката е извършена на цени, различни от пазарните, а страните по нея са свързани лица, т.е. обосновано е да се приеме хипотезата на отклонение от данъчно облагане. Съдът е приел и че в същността си спорът между страните в процеса се свежда до това каква е пазарната цена, по смисъла на легалното определение на това понятие дадено с § 1 т. 8 от ДР на ДОПК, на притежавания от Радомир метал индъстрийз АД мажоритарен дружествен дял от капитала на Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД към 30.06.2015 г., като не се спори че определянето й следва да бъде сторено по някой от методите дефинирани в § 1 т. 10 от ДР на ДОПК, реда и начина за прилагането на които са регламентирани в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Установил е също така и че спорният между страните по делото въпрос е относно единствено и само пазарната стойност на производствените сгради съставляващи 62,78 % от активите на Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД. В този порядък съдът е установил, че по делото са налични експертно заключение, изготвено по възлагане в хода на ревизията, и заключения, приети в хода на съдебния процес, изготвени в хода на назначени единични и тройна съдебно-оценъчни експертизи След като е анализирал експертните изводи на всички вещи лица съдът е извел решаващ извод, че следва да се кредитира експертното заключение на тройната съдебно-оценъчна експертиза, по следните аргументи: 1/ не може да бъде кредитирана експертизата, изготвена от арх. М.Попова в хода на ревизионното производство, доколкото използваният от това вещо лице метод на увеличената стойност е изцяло неприложим в конкретната хипотеза, при която се касае за оценка на промишлени сгради, които не са възникнали в резултат на производствена дейност на дружеството, а и това вещо лице не е приложило метода, така както той е дефиниран в чл. 28 ал. 3 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /наричана по-долу само Наредба Н-9/2006, бел.моя/, а всъщност пазарната стойност на оценяваните активи е формирана като е извеждана тяхната инвестиционна стойност /стойност на ново строителство/, чрез сравняване с пазарно определени цени на готов строителен продукт, публикувани в книжка Строителен надзор, издание СЕК /без еталоните да са дадени от експерта, без да са цитирани начислените разходи за проектиране, инвеститорски контрол и норма на печалба/, коригирани с непосочени от експерта коефициенти за отчитане височината на сградите и намаление на така изведената инвестиционна стойност с три вида корекционни коефициента за обезценка, отчитащи нормалното физическо остаряване /при неправилно приет общ експлоатационен срок на годност от 70 години, след като Национално приложение към ЕN 1990:2002, което е част от БДС EN 1990:2020, приложим за територията на РБългария и съгласно чл. 10 ал. 2 от Наредба 3 от 21.07.2004г. за основните положения за проектиране на конструкцията на строежите и за въздействието върху тях е определен експлоатационен срок за конструкции на жилищни сгради, обществени, производствени и др. Сгради и съоръжения попадащи в категория 4, експлоатационен срок от 50 години/, функционално несъответствие и икономическа обезценка; 2 /споделил е изцяло становището на вещите лица по двете СОЕ, съобразно които единствено приложим в случая е методът на сравнимите неконтролирани цени, но при съобразяване факта, че следва да се даде пазарна цена на пакет дялове, които не се търгуват публично, както и че се касае до предприятие, което е единствено по характера на дейността си в РБългария, в следствие на което оценката следва да бъде извършена по т.н. широк подход, при който се оценява собствения капитал на съответното дружество в случая на Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД, а това изключвало метода на увеличената стойност; възприел е правилността на подхода оценката да се извърши чрез привеждане на всички активи и пасиви на дружеството към тяхната пазарна стойност към датата на оценката и приспадане от сумата на активите на сумата на пасивите, при което е получена пазарната стойност на капитала. В този порядък е споделен изводът на вещите лица, че пасиви няма, както и че активите към 30.06.2015 г. се състоят от апортираното имущество и паричните вноски на съдружниците. Изложени са съображения че именно тройната СОЕ е определила правилно пазарната цена на производствените сгради /която е и единствено спорна/ по следния начин: изведена е инвестиционна стойност /пазарна стойност на ново строителство/ на база пазарни еталони за строителство на подобни по предназначение и материално съдържание обекти, публикувани в кн. 7-8 на Строителен обзор за 2015 г. и съответна корекции за височина, формирана чрез изчислен корекционен коефициент, детайлно разписани в Приложение 1 към експертизата; прибавени са разходи за проектиране, инвеститорски контрол, надзор и такси - 10 % от еталонната стойност, съгласно дънните в кн. 7-8 на Строителен обзор за 2015 г.; приета е експлоатационна годност 55 години /вместо 50 годни по единичната СОЕ и това е единствената разлика между двете съдебни експертизи/, съгласно БДС EN 1990:2002 и чл. 10 ал. 2 от Наредба 3 от 21.07.2004 г. за основаните положения за проектиране на конструкциите на строежите и за въздействието върху тях и предвидените разходи за ремонто-възстановителни работи, осигуряващи обичайното техническо състояние, съгласно приетата обща експлоатационна годност; отчетени са разходи за ремонтни и възстановителни дейности; приложена е обезценка за функционално несъответствие и икономическа обезценка. Като краен резултат е изведена пазарна цена на оценяваните производствени сгради, съответно пазарна стойност на собствения капитал на Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД, формирана от сумата на пазарните стойности на всички активи, предмет на апортната вноска и паричните вноски (след констатация за взаимна компенсация на корекционните коефициенти за липса на продаваемост и за право на контрол), съответно индикативна пазарна стойност на мажоритарни пакет от дялове, съставляващи 83,57 % от капитала на Леяро ковашки машиностроителен комплекс ООД към 30.06.2015г. в размер на 45 012 247 лева, или пазарна стойност на един дял от оценявания пакет в размер на 107,56 лева. Въз основа на кредитираното заключение на тройната СОЕ, съдът е формирал извод за частична незаконосъобразност на определените с РА задължения, като е приел обща продажна цена на мажоритарния пакет дялове в размер на 45 012 247 лева, разлика между продажната и пазарната цена 5 169 232,18 лева, с която сума /а не възприета в хода на ревизията/ се следва увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за данъчни цели за 2015 г., което формира данъчна основа за облагане с корпоративен данък от 13 925 757,82 лева /неправилно в решението е посочено, че това е размерът на корпоративния данък, бел. моя/, съответно дължим корпоративен данък в размер на 1 392 575,78 лева, от които деклариран и разчетен с бюджета от ревизирания субект в размер общо на 874 516,14 лева, или допълнително дължим корпоративен данък за внасяне в размер на 518 059,64 лева, ведно с лихви за забава, в който смисъл е изменил РА. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не могат да се споделят доводите на касатора за частична недопустимост на съдебния акт. Съобразно сторените от първоинстанционния съд изчисления /които следват тези на самата приходна администрация/ размерът на допълнително вмененото задължение за корпоративен данък, за което е потвърден на практика РА, е функция на данъчна основа за облагане, определена посредством увеличение на декларирания от Радомир метал индъстрийз ООД счетоводен финансов резултат за данъчни цели, наред със сторените от самия данъчен субект преобразувания /възприети вкл. и от ревизиращите в общ размер от 14 199 072,62 лева на увеличенията и в общ размер от 23 561 967,71 лева на намаленията, така РД и РА, и които не са предмет на съдебния спор/, и със сумите в размер на 6 564,24 лева на основание чл. 77 ал. 1 във вр. с чл. 59 ал. 2 от ЗКПО, в размер на 4 800 лева на основание чл. 78 от ЗКПО /и тези две корекции извън обхвата на съдебния спор/ и в размер на 5 169 232,18 лева на основание чл. 15 във вр. с чл. 16 от ЗКПО. Следва да се посочи изрично, че поради липса на касационна жалба, решението е влязло в сила в тези му части и не е предмет на касационния контрол.