Решение № 3792 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8820/2013 г.

Решение № 3792 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8820/2013 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Д "ОУИ" - София при ЦУ на НАП) против решение № 3047/8.05.2013 г., постановено по адм. д. № 8934/2012 г. по описа на Административен съд София-град, в частта в която е отменен Ревизионен акт № 212117774/6.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1790/24.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 690 410.95 лева и лихви в размер на 1 067 030.20 лв., установен корпоративен данък в размер на 524 767.16 лв., вследствие на увеличения счетоводен финансов резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), респ. чл. 22, т. 1 от ЗКПО и лихви в размер на 322 133.21 лв. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски.

Ответникът - "Ел Ем Импекс" ЕООД чрез процесуалният си представител в с. з и в представените по делото писмени бележки изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба в частта по приложение института на погасителната давност. В останалата част, с оглед събраните доказателства по делото е дадено заключение за основателност на касационната жалба, тъй като не са оборени констатациите и изводите в РА за липса на преки доставки от посочените доставчици.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил Ревизионен акт № 212117774/6.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1790/24.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 690 410.95 лева и лихви в размер на 1 067 030.20 лв., установен ДДС за доставки по които РЛ е изпълнител в размер на 6 982.15 лв., установен корпоративен данък в размер на 524 767.16 лв., вследствие на увеличения счетоводен финансов резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), респ. чл. 22, т. 1 от ЗКПО и лихви в размер на 322 133.21 лв.

За да отмени РА по жалба на "Ел Ем Импекс" ЕООД съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен в частта, в която са определени задължения за ДДС за данъчни периоди 1.01.2005 г. - 30.11.2005 г., като е приел за основателно възражението на дружеството жалбоподател, че досежно така определените задължения е изтекла 5-годишна погасителна давност, съгласно чл. 171 от ДОПК. Давността за задълженията по ЗДДС, определени с процесния РА, съобразно предписанията на чл. 74, ал. 1, пр. 1 вр. чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, е започнала да тече считано от 1.01.2006 г. - за данъчния период от 1.01.2005 г. до 30.11.2005 г. Съгласно разпоредбата на чл. 141, ал. 1, пр. 1-во от ДПК (отм.) при започнала ревизия давността спира до завършване на ревизията, но не за повече от една година. Тъй като в случая ревизията е започнала със ЗВР № 804467/19.08.2008 г. и е приключила с РА, издаден на 6.02.2012 г., то давността се счита за спряна за период от една година, считано от 19.08.2008 г. до 19.08.2009 г. Съдът е изчислил сроковете за спиране, съответно погасяване на задълженията по ЗДДС за периоди от 1.01.2005 г. до 30.11.2005 г., и е приел, че независимо от спирането или удължаването на производството, давността се счита за спряна за максимален срок от една година. Според съда, в случая давностния срок за горепосочения период е изтекъл на 1.01.2012 г. В мотивите си съдът е обсъдил и факта, че ревизията, възложена с горепосочената заповед, е спряна със Заповед № 803000/6.11.2008 г. и възобновена със Заповед № 806858/20.11.2008 г. и впоследствие спряна със заповед № 80342/3.12.2008 г. на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради висящо досъдебно производство и възобновена със Заповед № 1101521-В/7.02.2011 г. В горепосочения контекст съдът е обсъдил алтернативно два варианта - за приложимост, респективно за неприложимост на основанието за спиране на ревизионното производство във връзка с образувано досъдебно производство, като е съобразил двата режима на отменения ДПК и на ДОПК, като е аргументирал извода си, че във всички случаи този факт не съставлява юридически факт, спиращ течението на давността на самостоятелно основание. Въз основа на тези съображения, административният съд е приел, че за сделките с "ИМЕИ" ЕООД, сключени през месец август 2005 г. (фактури 246 и 241), септември 2005 г. (ф-ра 253) и ноември 2005 г. (ф-ра 311), за сделките с "Ем Фуудс" ЕООД, сключени през месец септември 2005 г. (фактури 266, 268, 299, 300, 302, 303, 304 ) и октомври 2005 г. (фактура 312) дължимият ДДС, като публично задължение се явява погасен по давност, поради което и оспореният ревизионен акт в тази му част е незаконосъобразен.

С обжалваният РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 187 290.00 лв. за данъчните периоди м. 08, 09, 11, и м. 12.2005 г.; м. 01 и м. 12.2006 г.; м. 03,04, 05, 06, 07, 08, 09, 11 и 12.2007 г.; м. 03 и 05.2008 г. по фактури, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) с предмет на доставката - машини и материали; отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 443 090.95 лв. за данъчни периоди м. 09, м. 10.2005 г. и м. 05.2006 г. по фактури, издадени от "Ем Фуудс" ЕООД с предмет на доставката - машини; е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60 030.00 лв. за данъчен период м. 01.2008 г. по фактура № 165/31.01.2008 г., издадена от "Свебо с трейдинг" ЕООД с предмет на доставката - универсален струг.

Основният довод на приходните органи да откаже право на данъчен кредит на РЛ е че не са представени доказателства за плащане на доставките, в т. ч. плащане на данъка чрез ДДС сметка на доставчика, с което не се доказва изпълнение на изискванията на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.), респективно чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Не са представени доказателства за транспортирането на машините, не са представени документи за товарене, разтоварване, монтиране, гаранционно и след гаранционно обслужване, техническа документация и др. подобни.

Съдът е приел, че съдържащите се по преписката документи, заключението на ССчЕ, представения договор с "ИМЕИ ЕООД", "Ем Фуудс" ЕООД, "Свебо с трейдинг" ЕООД, приемо-предавателни протоколи между тях, хронологичните описи от счетоводни сметки, протоколите за разпит на свидетели в рамките на наказателното производство и констатациите на вещото лице по СТЕ доказват по безспорен начин извършването на реални доставки, като предпоставка за възникване на право на данъчен кредит. За безспорно е прието от съда, че фактурите издадени от тримата доставчици са включени в дневниците за покупки и продажби и в справките-декларации по ЗДДС за съответните месеци, както от страна на доставчиците, така и от страна на РЛ.

За 2005 г., 2006 г. и 2007 г. на основание чл. 22, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1, чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е увеличен данъчният финансов резултат със сумата от 9 663 337.83 лв., в т. ч. разходи за амортизации, сумата от 75 635 лв. - балансова стойност на продадените активи, сумата от 3 560.18 лв. - материали, за които липсва документална обоснованост. Относно преобразуване на ФР съдът не е възприел изводите на приходните органи като се е позовал на мотивите си досежно приетата реалност на доставките от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД и "Свебо с трейдинг" ЕООД. Съдът е приел, за неправилен извода на приходните органи че е нарушен принципа на "документална обоснованост", регламентиран в чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.), както и принципа на съпоставимост на приходите и разходите, регламентиран в чл. 4, ал. 2, т. 2 от ЗСч. Приел е, че неправилно е извършено увеличение на финасовия резултат и е установен корпоративен данък за довнасяне за 2005 г., 2006 г. и 2007 г.

Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила.

Касаторът неправилно тълкува разпоредбите, уреждащи института на погасителната давност. Доколкото се касае за погасяване на задължения по ЗДДС, то правилото е, че следва да се приложи онзи институт на погасителната давност, който е действал към момента на тяхното възникване. В случая приложима е нормата на чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.), която определя, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5- годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Легалното понятие за т. н. "публични вземания" е регламентирано в чл. 13 от ДПК (отм.) и според ал. 2, т. 1 от него, публични са държавните вземания за данъци, акцизи, мита и задължителни осигурителни вноски. Давността спира, когато е започнала данъчна ревизия - до завършването й, но не за повече от една година - чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.).

Неоснователно е твърдението на касатора, че релевантен за определяне на началния момент на срока за спиране на давността е моментът на връчване на заповедта на ревизираното лице, а не, както съдът е приел, датата на издаване на ЗВР. Съгласно императивната разпоредба на чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, поради което правилно административният съд е определил датата на прекъсването на давността, а именно от датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизията.

Настоящият състав на касационната инстанция намира, че несъмнено макар към момента на образуване на ревизионното производство - 22.08.2008 г., давността все още да не е била изтекла, към момента на издаване на ревизионния акт - 17.02.2012 г., давността по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) е била изтекла.

Следва да се посочи, че неоснователно касаторът твърди, че изтеклата погасителна давност има отношение само към изпълнителния процес, а не към ревизионното производство за установяване на публични задължения с ревизионния акт, поради което и не може да послужи като основание за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Ако е изтекъл давностният срок, то следва да се приеме, че се е погасило самото публично задължение, какъвто ясен смисъл имат разпоредбите на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 1 от ДОПК. В този случай съдът не е длъжен да изследва дали установените с ревизионния акт задължения са законосъобразни или не, тъй като и в двата случая ревизионния акт трябва да бъде отменен поради изтекла давност.

Настоящият състав на касационната инстанция споделя напълно изводите на административния съд и относно това, че спирането на ревизията на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а впоследствие и на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК, не води до спиране на давността. Това е така, тъй като спирането на ревизионното производство в случая не се отразява при изчисляване на давността, доколкото течението на давностния срок при всички случаи се счита за спряно за максималния допустим срок от една година. Решаващият съд правилно е приел, че по този спорен въпрос е налице константна практика на ВАС и при постановяване на решението си е съобразил същата.

В останалата част, в която е отменен РА съдът се е позовал на заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническите експертизи и специалните им знания. Правилно съдът е обосновал изводите си върху неоспорените и приети заключения, по силата на които констатациите в ревизионния акт се явяват оборени. От заключението на СТЕ, дадено след извършен оглед от вещото лице е видно както местоположението на машините и съоръженията (т. е предаването им на купувача), така и заприходяването им като ДМА. От заключението на ССчЕ е видно и последващото им разпореждане с някои от тях в полза на други търговци, което би било невъзможно без машините да бъдат налични във владението на РЛ. От устният доклад на експерта по СТЕ в с. з. се установява, че производството на подобни машини и съоръжения не е скрепено с правно нормативно изискване за поставяне на индивидуален и несравним номер.

Процесните фактури са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди, както от ревизираното дружество, така и доставчиците "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД и "Свебо с трейдинг" ЕООД. От заключението на техническата експертиза се установява, че машините и съоръженията доставени от тримата доставчици с данъчни фактури за периода 1.01.2005 г. - 31.05.2008 г. са заприходени в дружеството и впоследствие с тях е разпоредено както следва: продажби на клиенти за тези описани в колони 7, 8 и 9 на приложение № 1 на експертизата, наличните в дружеството към датата на проверката - 17.01.2013 г. са описани в колона 4, стационарни по местоположение - в колона 10. Посочени са конкретно фактурите, с които машините и съоръженията за закупени, стойност, номер на фактурата и дата, съответно и фактурите, с които са продадени с посочване на същите реквизити и на кое дружество са продадени, а за тези които са налични са посочени инвентарни номера и местонахождението към датата на проверката.

Съдът е приел, че процесните машини или са били предмет на последващи продажби с други дружества или са вложени в производството на РЛ и по този начин създават придадена стойност, която е предмет на последващи сделки, при които се начислява ДДС, плащане съответно от крайните потребители, съответно начисляват се амортизации, удостоверяващи ползване на съответните машини и съоръжения.

От заключението на ССчЕ е видно, че осчетоводяването на стоките, доставяни на РЛ от страна на доставчиците "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД и "Свебо с трейдинг" ЕООД е съобразено със ЗСч и НСС. РЛ и преките доставчици са изпълнили задълженията си не само да декларират и да отчитат дължимия ДДС, но са отчели и получените приходи във връзка със спорните доставки, т. е спазен е счетоводният принцип за съпоставимост на отчетените разходи с получени приходи. Според ССчЕ задълженията на РЛ към всички доставчици са с нулево салдо, като задълженията са погасени чрез банкови преводи (частично по някои от фактурите) или договори за продажба на вземания, представляващи законоустановен начин за погасяване на облигационни задължения.

С решението си административният съд е отменил РА и относно увеличението на финансовия резултат на дружеството и доначисления корпоративен данък и лихви за просрочие.

Касаторът излага оплакване за незаконосъобразност и необоснованост на решението на АСССГ и в тази част, в която е отменен РА в частта му по ЗКПО - относно непризнати разходи, които не са документално обосновани - за доставка на стоки (машини и оборудване), доставени от "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД и "Свебо с трейдинг" ЕООД.

Органът по приходите е приел в РА, че начислените амортизации за придобитите дълготрайни материални активи (ДМА) - машини и оборудване са участвали при определянето на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. в нарушение на закона. С оглед констатациите в РА, в частта по ЗДДС относно доставчиците "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД и "Ем Фуудс" ЕООД за закупените от ревизираното дружество ДМА - машини и оборудване е приел, за установено, че признатите в тази връзка разходи не са документално обосновани, тъй като липсват категорични доказателства за тяхното придобиване. В резултат на това на основание чл. 22, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1, чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е увеличен данъчният финансов резултат със сумата от 9 663 337.83 лв. в т. ч разходи за амортизации, 75 635 лв. балансова стойност на продадените активи, 3 560.18 лв. материали, за които липсва документална обоснованост. Извършено е увеличение на ДФР и е установен КД както следва:

• за 2005 г. КД в размер на 131 793.34 лв. /при деклариран КД 34 868.59 лв./ при определена годишна данъчна основа в размер на 878 622.59 лв. вследствие на увеличение на данъчния финансов резултат с 646 165.23 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и лихва в размер 73 649.09 лв.;

• за 2006 г. КД в размер на 343 847.19 лв. /при деклариран КД 12 638.70 лв./ при определена годишна данъчна основа в размер на 2 292 314.59 лв. вследствие на увеличение на данъчния финансов резултат с 2 208 056.54 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.); увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) с 2 437 591 лв. / счетоводни разходи за амортизации/; намаление на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с 2 292 314.59 лв./данъчно признати разходи за амортизации и лихви в размер на 200 920.46 лв.;

• за 2007 г. КД в размер на 199 674.41 лв. /при деклариран КД 103 040.63 лв./ вследствие на увеличение на данъчния финансов резултат с 966 337.83 лв. на основание чл. 22, т. 1 от ЗКПО и лихва в размер 46 917.32 лв.

В случая касаторът е получател на стоки (машини и съоръжения), издадени са фактури, за които не е спорно, видно от ССчЕ, неоспорена от страните по делото, че са осчетоводени. Според приходните органи фактурите не удостоверяват реално извършени доставки. Ето защо е прието, че разходите не са документално обосновани и са произтекли от сделки, при отклонение от данъчното облагане.

Предвид съображенията на настоящият състав за установената реалност на доставките по процесните фактури с издател "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД и "Свебо с трейдинг" ЕООД незаконосъобразно е извършено преобразуване на декларирания от касатора счетоводен финансов резултат за отчетната 2005 г., 2006 г. и 2007 г. и допълнително определен корпоративен данък, съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Член 26, т. 2 ЗКПО, която е приложена от данъчните органи, гласи, че не се признават за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани. Процесните разходи са документално обосновани. Легална дефиниция за понятието за "документална обоснованост" се съдържа в текста на чл. 10 ЗКПО - разходът е документално обоснован, чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Предвид изводите си за реалност на доставките от горепосочените доставчици, органите по приходите неправилно са приели, че разходите за закупените от ревизираното дружество машини и оборудване от доставчиците не са документално обосновани, тъй като липсват категорични доказателства за тяхното придобиване.

Като е достигнал до горните изводи, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Разноски: С оглед изхода на спора и липсата на претенция от ответника по касационната жалба разноски не се дължат.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,