Решение № 7803 от 3.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13662/2010 г.

Решение № 7803 от 3.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13662/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Геновстрой - Иван Генов" гр. Карлово срещу решение № 1182 от 6.08.2010 г. по адм. дело № 151/2009 г. на Административен съд - Пловдив, Първо отделение, 1 състав, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 160801319 от 27.10.2008 г., издаден от ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 899 от 29.12.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му с която на ЕТ "Геновстрой - Иван Генов" е отказано право на данъчен кредит за отчетни периоди м. 12.2005 г.; м. 09, м. 10, м. 12.2006 г.; м. 01 и м. 02.. 2007 г., общо в размер на 43963,00 лв. и са начислени лихви за просрочие, съобразно преобразуваните за отчетните периоди резултати в размер общо на 15376,60 лв.; определен е допълнителен данък върху дохода по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 33359,30 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 11708,69 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано -отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По съображения подробно изложени в жалбата касаторът моли да бъде отменено решението на АС- Пловдив и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен процесният РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по същество на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е НЕОСНОВАТЕЛНА. За отхвърли жалбата на ЕТ административният съд е установил следното: С процесния РА на ЕТ "Геновстрой - Иван Генов" е отказано право на данъчен кредит за отчетни периоди м. декември 2005 г.; м. септември, м. октомври и м. декември 2006 г.; м. януари и м. февруари 2007 г., общо в размер на 43963,00 лв. и са начислени лихви за просрочие, съобразно преобразуваните за отчетните периоди резултати в размер общо на 15376,60 лв.; определен е допълнителен данък върху дохода по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 33359,30 лв. и са определени лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 11708,69 лв. Относно доставчика "Кейт Джуниор" ЕООД съдът е приел, че законосъобразно на ЕТ не е признато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Съдът подробно е анализирал приложимите в случая правни норми и е приел, че съвкупната преценка на представените от жалбоподателя първични и вторични счетоводни документи, договори за изработка, протоколи за приемане на извършени СМР, пътни листи и стокови разписки, налага извода, че всички тези документи не съдържат данни за мястото на изпълнение на всяка една от доставките, за физическото предаване на стоките от доставчика на получателя, за транспортирането на въпросните стоки и за влагането им при извършването на конкретни строително монтажни работи. Липсата на несъмнени данни в тази насока изключва възможността да се направи ясен и категоричен извод, че процесните доставки са осъществени така, както това се твърди от жалбоподателя. Представеният по делото Ревизионен акт № 20002886 от 11.02.2008 г. на ТД на НАП гр. София, съставен по отношение на прекия доставчик - "Кейт Джуниор" ЕООД, гр. София и приложенията към него, също според съда не са в състояние да променят възприетите по-горе изводи. В случая ревизираното лице не е открито на декларирания адрес за кореспонденция, производството е проведено по особения ред, установен в чл. 122 и следващите от ДОПК. В хода на това производство органите на приходна администрация не са изследвали фактите свързани с физическата наличност на стоките и фактическото извършване на доставките, по които "Кейт Джуниор" ЕООД е било изпълнител, поради което и такива констатации в мотивите на акта липсват. Ето защо от този ревизионен акт според съда не могат да се почерпят каквито и да е данни за спорните в настоящото производство факти. В заключение съдът е обосновал извода, че след като жалбоподателят не е посочил и не доказал фактите свързани с мястото на извършване на доставката, с физическото отделяне на стоката и предаването и на получателя, с нейното транспортиране и влагането и в конкретни СМР, то не може да бъде направен ясен и категоричен извод, че процесните доставки са осъществени така както са декларирани от жалбоподателя в подадената за съответния период справка декларация по чл. 125 от ЗДДС. Относно сделки с доставчик "Никол - 03" ЕООД - декларираното от жалбоподателя право на данъчен кредит е отказано на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и във връзка с чл. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.). Установено е, че жалбоподателят е получател по сделки, за които са издадени данъчни фактури, както следва: № 727 от 28.09.2006 г., с предмет "цимент, греди, желязо - арматура", № 728 от 29.09.2006 г. с предмет "тухли, теракот, пясък", № 901 от 30.10.2006 г. с предмет "тухли четворки, арматурно желязо, цимент, греди" и № 1570 от 28.12.2006 г. с предмет "арматурно желязо ф-6м. м. и ф-10мм., цимент, дървен материал, пясък, филц". Констатирано е, че разплащането на дължимия данък е направено по "ДДС сметка" на доставчика. Според вещото лице фактури № 727/28.09.2006 г.; № 728/29.09.2006 г. и № 901/30.10.2006 г. са включени в дневниците за продажби и справките декларации на "Никол - 03" ЕООД за м. 10 и м. 12.2006 г., съобразно представените от счетоводството на доставчика, дневници за продажби и справки декларации. Според вещото лице, предходен доставчик е "Дар 7" ЕООД, гр. София по опростена фактура № 8 от 15.09.2006 г. Косвения данък по фактурите е начислен в счетоводството на дружеството за м. 10 и м. 12.2006 г. Според експерта, срещу закупените строителни материали от "Никол - 03" ЕООД, жалбоподателят е осчетоводил приходи по договори с "Булместрой" ЕООД, гр. Ловеч и Община Карлово - ул. "Ст. Илийков". Такива договори обаче, не са представени нито в хода на административното, нито пък в хода на съдебното производство. Нещо повече, от страна на жалбоподателя, дори не са налице твърдения, че процесните стоки са вложени при извършване на СМР на обекти по тези два договора. По отношение на транспорта на процесните стоки, вещото лице е посочило, че като цяло, експертизата не е получила документи за пълно обвързване и засичане по дати на транспорта им с фактурите за тяхната доставка. По делото е приобщен РД и РА № 20003741 от 11.05.2007 г. на ТД на НАП, София - град, съставен по отношение на "Никол - 03" ЕООД, който се отнася за период м. август 2006 г., т. е. различен от процесните такива. Според съда пълното противоречие на данните, установени в хода на насрещната проверка на доставчика, тези констатирани от вещото лице, и тези обективирани в представените по делото счетоводни документи е очевидно. Това изключва възможността, от тези документи да се почерпи информация не само за надлежното осчетоводяване на процесните доставки и начисляването на данъка по тях, но да се направят каквито и да е индиции, че процесните доставки са действително осъществени, така както се поддържа от жалбоподателя. Съдът е приел за противоречиви и неточни данните в представените по делото пътни листи и стокови разписки. Това според съда изключва възможността, от пътните листи и стоковите разписки да се извлече каквато и да е информация по отношение на установяване на физическото предаване на процесните стоки от продавача на купувача по всяка една от сделките. Ето защо в случая съдът не е приел като истинни, нито твърденията на жалбоподателя, че транспорта на процесните стоки е станал посредством посочените от него товарни автомобили, нито пък показанията в тази насока на разпитаните по делото шофьори. Никъде в хода на административното, нито пък в хода на настоящото съдебно производство /включително и в писмената защита по същество на спора/, жалбоподателя не е направил и съответно поддържал твърдение, че физическото предаване на процесните стоки от продавача на купувача е ставало в склад на търговското дружество, намиращ се в гр. Пловдив. Съответно никакви доказателства в тази насока не са представени и проверени. В нито един от документите по делото не се съдържат каквито и да е данни в тази насока, включително и в стоковите разписки, с които според жалбоподателя е ставало предаването и приемането на стоките. В тези разписки, не е посочено нито къде, нито между кои лица е ставало твърдяното предаване и получаване на стоки. Съобразно изложеното, съдът е приел, че след като жалбоподателя не е доказал фактите свързани с мястото на извършване на доставката, с физическото отделяне на стоката и предаването и на получателя, с нейното транспортиране и влагането и в конкретни строително - монтажни работи, то не може да бъде направен ясен и категоричен извод, че процесните доставки са осъществени така както са декларирани от жалбоподателя в подадената за съответния период справка декларация по реда на ЗДДС (отм.). При липсата на осъществена доставка, не е възможно да възникнат нито права, нито задължения по ЗДДС. Без значение в случая е, че размерът на косвения данък е преведен по "ДДС сметка" на доставчика. По отношение на доставчика "Хамелеон ББ" ЕООД: жалбоподателят е декларирал с право на пълен данъчен кредит, доставки по следните фактури: № 409 от 07.12.2005 г., с предмет "...СМР по договор...", № 424 от 12.12.2005 г. с предмет "...СМР по договор от 01.10.2005 г..." и № 423 от 12.12.2005 г. с предмет "...цимент (торби х 50кг.), бетонови тръби ф1000, пътни ивици". Доставчик е "Хамелеон - ББ" ЕООД, гр. Пловдив. Констатирано е, че разплащането на дължимия данък е направено по "ДДС сметка" на доставчика. Процесните фактури са включени в ДПр и СД за периода. По Годишната данъчна декларация за 2005 г. и приложените към нея баланс и ОПР е установено, че дружеството не разполага с необходимия кадрови, технологичен и ресурсен потенциал да извършва доставки като процесните такива. Дружеството няма назначени работници, няма налични ДМА-машини и съоръжения за извършване на доставките. При извършена справка за актуалното състояние на всички трудови договори е установено, че дружеството има декларирани 15 бр. трудови договора, от които само шест са актуални през 2005 г. Те са за длъжности - консултант, секретарка, ел. монтьор, невъоръжена охрана, общ работник, мениджър продажби. В ОПР за 2005 г., дружеството няма отчетени разходи за заплати и осигуровки. От заключението на ССЕ е установено, че срещу СМР по фактурите от "Хамелеон ББ" ЕООД, жалбоподателят е осчетоводил приходи по договори с Община Карлово за обект гр. Калофер, ул. Д. Паничков и ул. "IХ септември". Същите са включени в ОПР за 2005 и 2006 г. Според експерта, от данните по делото не може да се направи обоснован извод за това, че счетоводството на "Хамелеон ББ" ЕООД е редовно водено, съобразно нормативно установените за това изисквания. Процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките декларация за отчетния период. Размерът на приходите на дружеството за 2005 г. е 2 826 937,00 лв. За същият период, назначени по трудов договор в дружеството са били 6 човека. По делото е приобщен РД и РА № 1603202 от 13.09.2006 г. на ТД на НАП Пловдив, съставен по отношение на "Хамелеон ББ" ЕООД. Ревизираният период за задължения по ЗДДС е бил м. 10.2005 г. до м. 02.2006 г., включително. По отношение на процесния м. 12.2005 г. е отбелязано, че "...При ревизията се установи, че са налице различия между съдържанието по някои фактури и записвания в дневника за продажби, а именно: ф-ра 1173 от 31.12.2005 г....". Декларираният от дружеството начислен ДДС в размер на 253702,67 лв. не е променен при ревизията. Крайният извод и тук е същият - жалбоподателят не посочи и не доказа фактите свързани с мястото на извършване на доставката, с физическото отделяне на стоката и предаването и на получателя, с нейното транспортиране и влагането и в конкретни строително - монтажни работи. При липсата на осъществена доставка, не е възможно да възникнат нито права, нито задължения по ЗДДС, без значение е, че размера на косвения данък е преведен по "ДДС сметка" на доставчика. Този извод не се променя и с оглед представения по делото РА, съставен на прекия доставчик. Прочита на същия според съда показва, че органите на приходна администрация не са подложили на необходимата пълна и цялостна проверка, сделките по които дружеството е било изпълнител. Ето защо, въпросния акт не съдържа каквито и да е данни по отношение на спорните в настоящото производство факти - физическото отделяне и предаване на стоките, транспорта и влагането им в конкретни СМР. Съдът е констатирал също така, че договорите, сключени от жалбоподателя с "Хамелеон ББ" ЕООД са с дати предхождащи /01.10.2005 г. и 01.11.2005 г./ тези, сключени от жалбоподателя с Община Карлово. Ето защо, нито процесните данъчни фактури, договорите от 01.10.2005 и от 01.11.2005 г., протоколите към тях за извършени СМР, банкови бордера за внесен данък по "ДДС сметка", нито пък евентуалната наличност на осъществени ремонтни работи в гр. Калофер, сами по себе си могат да обосноват несъмнен извод, че те като конкретен трудов резултат са осъществени от "Хамелеон ББ" ЕООД. По отношение сделките с доставчици "Хамелеон ББ" ЕООД; ЕТ "Чоки денс 99 - Г. П. " и "Гимли" ЕООД, във връзка с облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г.: По делото са приобщени Договор за наем от 18.02.2005 г., сключен между ЕТ "Чоки денс 99 - Г. П. ", като наемодател и ЕТ "Геновстрой - И. Г.. ", като наемател. Предмет на договора е отдаване под наем на метални платна 430бр., скеле 1бр., самосвал; Договор за наем от 04.02.2005 г., сключен между "Гимли" ЕООД, като наемодател и ЕТ "Геновстрой - И. Г.. ", като наемател. Предмет на договора е отдаване под наем на самосвал и багер.; Договор за наем от 07.02.2005 г., сключен между "Гимли" ЕООД, като наемател и ЕТ "Геновстрой - И. Г.. ", като наемател. Предмет на договора е отдаване под наем на 2бр. скеле.; Договор за наем от 08.02.2005 г., сключен между "Гимли" ЕООД, като наемател и ЕТ "Геновстрой - И. Г.. ", като наемател. Предмет на договора е отдаване под наем на 400 бр. платна метални. Въз основа на ССЕ е констатирано, че процесните фактури издадени от ЕТ "Чоки денс 99 - Г. П. " и "Гимли" ЕООД, са осчетоводени от жалбоподателя по сметка 602 "Разходи за външни услуги", отразено е разплащане в брой по сметка 501 "Каса в лева". Според вещото лица - "....Услугите по фактурите от ЕООД "Гимли"и ЕТ "Чоки денс 99 - Г.П." са по договор с "Ем джей дериз" гр. София и Община Карлово...". Съответно по тези договори са отразени приходи, срещу фактурите. Прието е, че представените от жалбоподателя документи, включително и счетоводните такива, не съдържат необходимите данни от които да възможно по несъмнен начин да се направи извод, че процесните доставки са действително осъществени. С оглед на това е направен извода, че "....това са сделки сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане и дължимият данък се определя без да се взема под внимание изцяло резултатът от тези сделки на основание чл. 14, ал. 1 от ЗКПО, тъй като има заплащане на услуги без те да са реално осъществени. Прието е, че финансовият резултат на жалбоподателя за периода, следва да се преобразува в посока увеличение със стойността на фактури № 409 от 07.12.2005 г. с предмет СМР, № 424 от 12.12.2005 г. също с предмет СМР, издадени от "Хамелеон ББ" ЕООД, както и със сумите по фактурите издадени от ЕТ "Чоки денс 99 - Г.П." и "Гимли" ЕООД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 14, ал.1 и чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.). Съдът е приел, че в случая не са ангажирани доказателства за физическата наличност на наетите стоки /например, чрез конкретната индивидуализация на наетите МПС/ и тяхното предаване от наемодателя на наемателя, но дори не се заявиха някакви логично подредени твърдения в тази насока. С оглед горното, АС-Варна е отхвърлил изцяло жалбата на ЕТ "Геновстрой - Иван Генов" като неоснователна. Така постановеното решение е правилно. Възприетата от първоинстанционния съд фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. От правилно установените факти съдът е направил обосновани правни изводи, които се споделят изцяло от настоящия състав на ВАС. Не са допуснати процесуални нарушения от съда при разглеждане и решаване на делото. Основният спорен въпрос в случая е правен и е свързан изясняване на въпроса относно реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от доставчиците "Кейт джуниор" ЕООД, "Никол-03" ЕООД и "Хамелеон ББ" ЕООД на касатора. Така очертаният правен спор е напълно законосъобразно разрешен от административният съд. Същият задълбочено и обосновано е аргументирал правните си изводи, извлечени от фактическите данни по делото. В тази връзка верни и съответстващи на материалния закон са изводите на административния съд относно правилното прилагане на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по отношение на непризнатото право на данъчен кредит на касатора по фактури, издадени от "Кейт джуниор" ЕООД. По сега действащия ЗДДС наличието на доставка /данъчно събитие/ е действително основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС , но по аргумент от противното това може да се приеме, че е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит. Неоснователни са възраженията на касатора, че съдът неправилно е приел за законосъобразен отказът на органите по приходите да признаят право на данъчен кредит на ЕТ на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) по отношение на фактурите, издадени от "Никол-03" ЕООД и "Хамелеон ББ" ЕООД . Следва да се посочи, че по отношение на доставчиците "Никол-03" ЕООД и "Хамелеон ББ" ЕООД, данъчният орган е отказал право на данъчен кредит на касатора на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и във връзка с чл. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), като съдът в т. 41 от решението е изложил подробни съображения относно приложимостта на цитираните по-горе норми, като правилно е посочил, че в случая основният спор се свежда до наличието на реалност на доставките по процесните фактури. В тази връзка следва да се посочи, че наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) е един от елементите по определението за данъчен кредит в чл. 63 ЗДДС (отм.), поради което е презумптивно включено в предпоставките за признаване право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС (отм.). При тяхното изследване винаги се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка и едва след положителен отговор на този въпрос се проверява изпълнението на останалите предпоставки по посочената правна норма за признаване правото на данъчен кредит. Такова право възниква само за получателя на реална доставка по смисъла на ЗДДС. Понятието за реалност на доставките се съдържа в чл. 6 от ЗДДС (отм.) като по отношение на стоките това е прехвърляне на правото на собственост, а по отношение на услугите - тяхното извършване и в двата случая срещу насрещна престация на основание сключена сделка. Липсата на реална доставка е достатъчно основание да не се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Тежестта на доказване относно наличието на всички условия за упражняването на правото е изцяло върху лицето, което претендира правото- т. е. върху жалбоподателя. Представянето на фактури и доказателства за тяхното плащане само по себе си не доказва доставката по тях. От понятието реална доставка става ясно, че законът различава "доставката" от "сделката" и доколкото съдържанието на тази разлика може да се извлече от разпоредбата, то се налага извода, че под сделка се има предвид смисъла на понятието според гражданското право - юридически факт, който включва волеизявления на лица и поражда определено гражданскоправно действие. За да е осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) обаче е необходимо освен сключването на сделката, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу насрещната престация или да се извърши услуга срещу такава. Правилно АС-Пловдив е приел, че тези факти са недоказани от жалбоподателя, тъй като представените по делото доказателства в това число и представените РА, издадени на доставчиците, както и ССЕ не оборват констатациите за липса на реалност на доставките по процесните фактури, издадени от "Никол-03" ЕООД и "Хамелеон ББ" ЕООД. По отношение сделките с доставчици "Хамелеон ББ" ЕООД, ЕТ "Чоки денс 99 - Г. П. " и "Гимли" ЕООД, във връзка с облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г., ВАС намира за законосъобразни изводите на АС и счита, че същите не следва понастоящем да бъдат повтаряни. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на административния съд не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, I А отделение