Решение № 6982 от 17.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10051/2011 г.

Решение № 6982 от 17.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10051/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от ДД "ОУИ" - Варна против решение № 1387/09.06.2011 г. по адм. д. № 2824/2010 г. на Административен съд - Варна, в частта, с която е прогласен за нищожен Ревизионен акт № 181000941/17.05.2010 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис Русе, потвърден с Решение № 525/21.07.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП и по касационна жалба на Цветелина Бончева Яковчева от гр. Русе против същото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу РА за определени данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., при данъчна основа определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК. В двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба на ДД "ОУИ" - Варна. Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежна страна, са процесуално допустими. Разгледани по същество, са неоснователни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд са били потвърдените с решение на ДД "ОУИ" - Варна, данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004, 2005 и 2006 години и по ЗДДФЛ за 2007 г., във връзка с чл. 122 ДОПК. В хода на ревизионното производство органът по приходите е констатирал, че за ревизираните данъчни периоди разходите, извършени от лицето, превишават получените от него приходи/доходи. Разликата между разходите и приходите, която не може да бъде доказана е приета за данъчна основа, определена на основание чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и е доначислен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периодите от 2004 г. до 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Върху така установената данъчна основа органът но приходите е определил дължимият от ревизираното лице на основание чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ годишен данък върху дохода съответно за 2004 г. в размер на 1396,90 лв., за 2005 г. - 7181,70 лв., за 2006 г. - 1236,93 лв. и за 2007 г. - 6678,29 лв. и са определени лихви за забава. Прието е, че за ревизираните периоди ревизираното лице има качество на местно физическо лице по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), тъй като е с постоянно местоживеене в Р България и че ревизираното лице е представляващ и управляващ на дружествата: "Боник" ЕООД, "Грисаг България" ДЗЗД и "Бумеранг 2009" ЕООД. В хода на ревизионното производство органът по приходите е извършил анализ на имущественото и финансовото състояние на лицето и съпоставка на придобитото имущество и декларираните доходи за периода от 01.01.2004 г. до 31.12.2008 г., документиран с Протокол № 903870/17.09.2009 г. Обобщената информация и събраните доказателства са обсъдени от органа по приходите и е извършен анализ на всяко от относимите към ревизираното лице обстоятелства, по смисъла на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, включително и след преценка на данните, отразени в декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Органът по приходите е описал подробно в хронологичен ред в ревизионния акт движението на паричните средства и плащанията на лицето с различно предназначение и е констатирал, че размера на изразходваните средства надхвърля общия размер на средствата с доказан произход. По този начин е установено несъответствие на получените доходи с установен произход с имущественото и финансово състояние на лицето, като за 2004 г. са установени изразходвани средства с недоказан произход в размер на 5208,09 лв., за 2005 г. - 30 326,73 лв., за 2006 г. - 5354,71 лв. и за 2007 г. - 28 256,89 лв. Тези изразходвани средства с недоказан произход за всяка от ревизираните години са определени като доходи от други източници, които заедно с получените доходи от физическото лице, формират основа за облагане с преки данъци. В хода на ревизията в писмените обяснения лицето твърди, че е получило парични заеми от различни лица. Както органът по приходите, така и съдът са приели тези твърдения за недоказани. В съдебното решение се съдържа последователен анализ на твърденията за заеми от лица по дати и посочени суми и съответно - съдържащите се писмени обяснения на тези лица и ангажираните доказателства, във връзка с възможността им да предоставят средствата и реалното им предаване на ревизираното лице, както и съхраняването на същите до ревизираните данъчни години. Изследвани са от съда всички доказателства по твърденията за получени дарения на парични суми от родителите на сватбата на двамата съпрузи, при ражданията на двете им деца, както и твърденията и представени във връзка с това разписки за получен заем в размер на 80 000 евро от гражданин на Гърция, и свързаните с това събрани данни от гранична полиция и обяснения на лицето, на когото по тези твърдения са предадени сумите - Емануил Климентов Цветанов, съпруг на дъщерята на гражданина на Гърция, последният починал на 11.07.2008 г. Съдът е съобразил и заключението на приетата по делото ССчЕ - основно и допълнително заключение, което е на база изследване на трудовия стаж на родителите на жалбоподателката и съпруга й, спестовните им влогове и банкова наличност, както и относно финансовото състояние на "Боник" ЕООД, по ОПР и финансовото състояние на фирмата, собственост на бащата на съпруга на жалбоподателката - ЕТ "Руци - Николай Георгиев - Румен Яковчев". В подробно изложени мотиви съдът е формирал изводи, че жалбоподателката в хода на оспорването на РА не е ангажирала доказателства, които да оборват фактическите констатации в него, които съдът е приел за обосновани. Въпреки, че съдът е приел за основателни доводите на жалбоподателката, че ЗЗД не поставя изискване за форма за договорите за дарение и заем, е обсъдил разпоредбите от ЗЗД касаещи договорът за дарение и за заем, определящи договорът за заем като реален договор и за изпълнението му е достатъчно да бъде доказано, че вещта/сумата предмет на договора е съществувала към дата на изпълнението и е била предадена на заемополучателя от заемодателя, както и относно договорът за дарение, като едностранен безвъзмезден договор, при който дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно известна вещ или право на надарения, който го приема. Съдът е приел за неоснователни доводите на жалбоподателката по отношение договора за заем с гръцкия гражданин и твърденията за предадена сума в изпълнение на този договор от гръцкия гражданин и впоследствие от Емануил Климентов Цветанов на съпругът на ревизираното лице. През 2004 г. Р България не е членка на ЕС и пресичането на границата й е ставало с отбелязване на това обстоятелство от гранична полиция. Освен това не е имало възможност за свободно движение на капитали, което води до извод, че внасянето на суми в евро над определените в Наредба № 10 от 16.12.2003 г. на МФ размери е следвало да бъдат декларирани. От друга страна, дори и да се приеме за доказано твърдението, че Емануил Климентов Цветанов е внасял малки суми /под размера за деклариране/ периодично в Р България, недоказан остава начинът на съхраняването им до даването им в заем на жалбоподателката, като не са наведени твърдения и не са представени доказателства сумите - до натрупването им до размер на 80 000 евро, да са съхранявани в банки или по друг начин. Освен това, ако Емануил Климентов Цветанов е внасял малки суми и ги е съхранявал на територията на Р България до отдаването им в заем, то това означава, че сумата от 80 000 евро, за която се твърди да е предадена от Емануил Климентов Цветанов на съпруга на ревизираното лице, не е заем пряко от гръцкия гражданин на жалбоподателката, а е заем даден от Емануил Климентов Цветанов на съпруга на ревизираното лице. Доказателства в тази последователност на предаване на сумите не са ангажирани, поради което правилно съдът е потвърдил изводите на органа по приходите в тази част. Изводите си за недоказаност на получени суми от родителите, съдът е обосновал и с приетата експертиза, вещото лице по която дава заключение по отношение на възможността на родителите на Цветелина и Румен Яковчеви да направят дарения в периода от 15.11.1993 г. до м. 07.2001 г. в размер на общо 160 000 лв. Вещото лице е посочило, че от представените трудови книжки на Тотка Христова, Бончо Сърнев и Тодорка Георгиева може да бъде направен извод за мястото им на работа и с какво основно възнаграждение са били назначени, но не може да се направи извод какви са брутните им възнаграждения за периодите. Вещото лице е посочило, че от представените извлечения от банкови сметки на Яковчев и Георгиева се вижда, че средствата по сметките са минимални и са преди деноминацията на лева. Вещото лице е посочило, че не може да бъде направено заключение за възможността на родителите на Цветелина и Румен Яковчеви да направят твърдените дарения. Твърденията, че Цветелина и Румен Яковчеви са получили дарения от родителите си по повод сватби и раждания на деца не се доказват от представените доказателства. От трудовите книжки на родителите на Цветелина и Румен Яковчеви и от сметките в ДСК не може да бъде направен извод, че родителите на Румен Яковчев са притежавали през 1993 г. средства в размер на 100 000 лв., които да им дарят. Още повече, че тази сума с оглед твърдението на жалбоподателката, че при деноминацията на лева е станала в размер на 100 000 лв. би следвало да е била към 1993 г. в размер на 100 000 000 лв.. Не са представени и доказателства, че родителите на Яковчев са притежавали и са дарили на семейството сумата в размер на 50 000 лв. на 03.07.1998 г. и, след като и тази сума е дарена според жалбоподателката в размер на 50 000 лв. при преизчислението при деноминацията на лева, то не са събрани доказателства за притежаването на сума в размер на 50 000 000 лв. от родителите на съпруга на жалбоподателката, която да могат да им дарят през 1998 г. Твърденията, въведени с допълнителна молба, че родителите на жалбоподателката са й дарили суми в размер на 5 000 лв. на 15.11.1993 г. и 5 000 лв. на 03.07.1998 г. не са подкрепени от събраните доказателства. Съдът е приел, че дори и да са притежавали средства в тези размери, то между датите на дарение на сумите и 2004 г. е минал голям период от време, за който не е установено как и къде са съхранявани тези средства. Неоснователно е и твърдението за получени средства от ЕТ "Руци - Николай Георгиев - Румен Яковчев". Предприятието е собственост на бащата на съпруга на жалбоподателката. Съгласно допълнителното заключение по съдебно - счетоводната експертиза, финансовият резултат на ЕТ "Руци - Николай Георгиев - Румен Яковчев" за 2000 г. е бил в размер на 4 415 лв.; за 2001 г. - 22 154 лв., за 2002 г. - 23 161 лв. Вещото лице е посочило следната касова наличност по периоди: 2000 г. - 42 922 лв.; 2001 г. - 82 519 лв.; 2002 г. - 20 833 лв. Това, че в един от периодите едноличният търговец е имал касова наличност и възможност да даде сума на жалбоподателката не води до извод, че тази сума действително й е дадена. Не е представено доказателство за осчетоводяване на този разход в счетоводството на едноличния търговец, но и не е наведено твърдение да съществуват такова осчетоводяване и съответните първични документи. Освен това, възможността за даване на сумата от 50 000 лв. съгласно заключението на вещото лице и твърденията на жалбоподателката е за 2001 г., като не е ясно как и къде е съхранявана до ревизирания период 2004 г. Не са представени и доказателства - първични счетоводни документи, решение на ОС и осчетоводяване във връзка с твърдението на жалбоподателката, че е получавала суми от "Боник" ЕООД извън сумите за трудово възнаграждение, поради което съдът е приел тези твърдения на жалбоподателката за неоснователни. Съдът е съобразил издаден ДАПВ № 1802903/20.09.2005 г., с който на жалбоподателката е възстановен надвнесен данък в размер на 39.46 лв. за 2004 г. и е изложил мотиви за нищожност на РА в частта за определените задължения за 2004 г., като е съобразил практиката на Върховния административен съд. Издаденият ДАПВ има значение за валидността на процесния РА, в частта, с която е определено данъчно задължение за същия период. Данъчният акт за прихващане или връщане представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), приложим процесуален закон при издаването на обсъждания ДАПВ. Когато този акт не е обжалван пред съда и е влязъл в сила, то съгласно действащата правна уредба към момента на неговото издаване и евентуално - на влизането му в сила, представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 901082/16.11.09 г., изменена със ЗВР № 1000941/25.02.10 г., издадени от органи по приходите на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки-1" в отдел "Контрол"при ТД на НАП гр. Русе и началник сектор "Ревизии" Дирекция "Контрол"при ТД на НАП Варна и ревизионният акт е издаден от орган по приходите, определен със Заповед за определяне на компетентен орган № К 1000941/09.04.2010 г. издадена от началник сектор "Ревизии" Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Данъчният акт за прихващане или връщане, издаден при действието на ДПК (отм.) представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Този извод се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА правилно е прогласен за нищожен в съответната част. В останалите части ревизионният акт е издаден от компетентен орган в предвидените форма и срок и е валиден административен акт. Ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 ДОПК, тъй като органите по приходите са установили, обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 7 от ДОПК. В тежест на ревизирания субект е да опровергае констатациите на ревизионния акт, когато той е извършен по посочения ред, тъй като тези констатации съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК се ползват с презумпция за истинност. В хода на съдебното обжалване, въпреки че са ангажирани доказателства от жалбоподателката, констатациите на органа по приходите в РА не са опровергани, поради което правилно съдът е приел, че в останалите части жалбата е неоснователна. По изложените съображения обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,