Решение № 3360 от 7.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12538/2018 г.

Решение № 3360 от 7.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12538/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Фадата" ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. С. Й., която е подала и частна жалба и директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 5127/03.08.2018 г., постановено по адм. дело № 71/2018 г. по описа на Административен съд, София-град. "Фадата" ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. С. Й. обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22222516004922-091-001/25.09.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. София, поправен с РАПРА № П-22222517192854-003-001/10.11.2017 г., потвърден в същата част с решение № 1920/06.12.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП относно определен за внасяне корпоративен данък за 2008 г. в размер на 193 560, 28 лв. и съответните лихви за забава, за 2009 г. в размер на 45 523, 37 лв. и съответните лихви за забава, за 2010 г. в размер на 107 826, 93 лв. и съответните лихви за забава, за 2011 г. в размер на 46 910, 68 лв. и съответните лихви за забава и за 2012 г., а не 2011 г., както е посочено погрешно в касационната жалба) в размер на 18 208, 84 лв. и съответните лихви за забава, произтичащи от отказан данъчен кредит за платен в чужбина данък при източника върху авторски и лицензионни възнаграждения от източник в Казахстан, Украйна и Руската федерация, както и от някои извършени през 2009 г. преобразувания на финансовия резултат. В касационната жалба са изложени оплаквания и относно непризнато право на данъчен кредит по получените възнаграждения в Казахстан за 2008 г. и вследствие на това непризнато право на данъчен кредит по чл. 14, ал. 1 ЗКПО, както и някои преобразувания на финансовия резлутат за 2009 г. Твърди се в касационната жалба, че дружеството е лицензирало собствен софтуер INSIS, базова версия в полза на лицензианти – застрахователни компании в посочените страни и в тази връзка е реализирал доходи от източници в тях, за които е удържан и платен данък при източника в съответната чужда държава. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора получените доходи от източници в чужбина са с характер на авторски и лицензионни възнаграждения и неправилно според него съдът е възприел приетото от приходните органи, че се касае за доходи от стопанска дейност. В касационната жалба е налице позоваване на разпоредбите на § 1, т. 8, изр. първо и второ от ДР на ЗКПО, както и чл. 11, ал. 2 от съответните СИДДО и § 13 и § 14, т. 1 от Коментара към чл. 11, Закон за авторско право и сродните му права, който дефинира кое използване представлява използване само на копие от програмата, а също и Директива на Съвета от 14.05.1991 г. относно правната защита на компютърните програми ("Директива за компютърните програми), приложима до 2009 г. и на кодифицираната последващата я Директива 2009/24/ЕО от 23.04.2009 г., приложима след 23.04.2009 г. относно правната закрила на компютърните програми), установяващи в правото на ЕС обхвата на правата на ползване на копие от програма. Подробни доводи в касационната жалба са развити относно понятието "ползване на копия от компютърни програми", произтичащо от цитираните актове, като се твърди от касатора, че съдът не го е анализирал и приложеният от него критерий – че използването на копие от компютърна програма е налице, когато лицензът за компютърната програма се използва за собствената търговска дейност на лицензополучателя, противоречи на посочените по-горе правни норми. В тази връзка касаторът сочи, че в съдебното решение превратно са тълкувани § 14 и § 14. 2 от Коментара към чл. 11 от Модела – Спогодба и е пренебрегнат § 13. 1 от същия Коментар. По отношение твърдението за нарушение от страна при прилагане на чл. 14, ал. 1 ЗКПО, тъй като съдът въобще не го е разгледал, а това възражение е съществено относно изхода на спора, тъй като различно произнасяне по него би довело до различно съдебно решение. Касационният жалбоподател счита, че е неправилно решението и относно ревизионния акт за поправка, тъй като твърди, че той е нищожен поради това, че не са били налице основанията по чл. 133, ал. 3 ДОПК и чл. 62, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. В тази част касаторът сочи, че съдебното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като в първоначалния ревизионен акт не са посочени имената и длъжността на издалите го лица, а в акта за поправка такава е извършена в текста на стр. 1, редове 1, 2 и 3 на обжалвания ревизионен ак с допълнително вписване на имената и длъжността на органите, издали първоначалния акт, както и основанието за издаването му, а в останалата част актът не е поправен, вкл. в разпоредителната (диспозитива) на ревизионния акт, с който се разпореждат установените права и задължения, нито в таблиците за установяване, прихващане или възстановяване на суми. Подробни съображения, обосноваващи посочените по-горе оплаквания, са развити в касационната жалба, същата в съдебно заседание се поддържа от адв. С. Йорданова. Претендира се присъждане на касационния жалбоподател на направените разноски. От "Фадата" ЕООД чрез адв. С. Йорданова е подадена и частна жалба, с която се обжалва решението в частта, в която жалбата на дружеството против цитирания по-горе ревизионен акт е оставена без разглеждане, конкретно за 2009 г. за определен корпоративен данък в размер на 42 523, 37 лв. В същата са изложени подробни оплаквания с искане за отмяната на решението и в тази част и в същата част делото да се върне на първоинстанционния съд за произнасяне с решение по неразрешената от съда част на спора относно задълженията за корпоративен подоходен данък за 2009 г. с общ размер от 42 523, 37 лв. и съответната лихва за забава, за което е направено и възражение за давност и за която сума съдът не се е произнесъл по същество. Ответникът по касационната жалба и частната жалба, подадени от "Фадата" ЕООД – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор и в съдебно заседание от юриск. Соколова, ги оспорва с искане в тази част съдебното решение като правилно да се остави в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, в която посоченият по-горе ревизионен акт, поправен с РАПРА е отменен относно определените публични задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер от 177 774, 83 лв. и лихви – 85 496, ЗЗ. Претендират се и разноски в размер на 3 000 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно първоинстанционният съд е приел за доказано наличието на реално извършени реални доставки по смисъла на чл. 6, респ. чл. 9 ЗДДС от "Медико техническа лаборатория Октагон" ЕООД и "Арт Медиа Комюникейшънс" ЕООД с предмет на доставките ", услуги". Касационният жалбоподател се оплаква, че съдът е обсъдил само и единствено доказателствата, ангажирани от ревизираното дружество и е игнорирал напълно доказателствата, събрани от ревизиращите органи в изпълнение на техните правомощия, фактите, които са установени от тях и изложените съображения относно реалността на документираните доставки. Според касатора съдът не е разгледал факта, че доставчиците не са представили изисканите доказателства, както в двете проведени ревизионни производства, така и в съдебната фаза. Изпълнението по договорите касаторът счита, че е релевантният за данъчното право факт, тъй като поставянето на подписи от страните по договора, не е доказателство за реалното изпълнение на договореното между страните, нито е доказателство за осъществяването на уговорената престация. Излагат се доводи в касационната жалба, че релевантните доказателства за данъчното ревизионно производство са изходящите писмени документи от счетоводната и търговска отчетност на доставчика/получателя, удостоверяващи изпълнението на предмета на сключения договор между страните. В тази връзка се твърди, че от доставчиците не са ангажирани доказателства за наличие на счетоводна отчетност съгласно изискванията на ЗСч, което не дава възможност да се установи дали и доколко са отразени конкретните доставки и свързаните с тях съпътстващи разходи. Нито в хода на ревизионното производство, нито пред съда според касатора не са ангажирани доказателства за счетоводната отчетност на доставчиците във връзка с изпълнението на доставките. От съдебно-счетоводната експертиза касационният жалбоподател счита, че се установява, че процесните фактури са надлежно осчетоводени от дружеството-жалбоподател и по тях е извършено плащане, но последното не е предпоставка за правото на данъчен кредит. Конкретно за фактурите, издадени от "Медико техническа лаборатория Октагон" ЕООД касаторът твърди, че неправилно съдът е приел наличния по делото медиен клип и напълно е игнорирал факта, че към момента на доставките дружеството няма наети лица по трудови и извън трудови правоотношения, както и не са представени доказателства, че дружеството има собствено или наето място, където да бъде поставено рекламното табло, на адрес в гр. София, бул. "Академик Иван Евст. Гешов" № 24. Позовава се и на разпоредбата на чл. 78 а от Наредба за преместваемите обекти, за рекламната дейност на територията на Столична община", като твърди, че не е представено съответното разрешение, а по този начин не се доказва и реалността на фактурираните услуги. Относно доставките по фактурите, издадени от "Арт Медиа Комюникейшънс" ЕООД според касационния жалбоподател отново съдът неправилно е приел, че доставките са реално извършени чрез осъществяването на проект "НСИ Вътрешна търговия" без да е съобразено обстоятелството, че към момента на фактурирането също няма наети лица по трудови и извънтрудови правоотношения. Направен е извод в касационната жалба, че не е доказана реалността на доставките в контекста на правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 68 ЗДДС и този факт неправилно съдът бил приет, че е доказан. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, са развити в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от юриск. Соколова, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Фадата" ЕООД я оспорва по изложените доводи в писмения отговор и в съдебно заседание от адв. С. Й.. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество, касационната жалба на "Фадата" ЕООД е частично основателна, а частната жалба е неоснователна, а касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че оспорения ревизионен акт не е нищожен, тъй като е подписан с електронен подпис и е издаден от С. Г. – орган, възложил ревизията и Д. З. – ръководител на ревизията. Според съда с РАПРА е отстранена грешка, тъй като в ревизионния акт посочените лица не фигурират като такива, издали ревизионния акт, въпреки че са го подписали, а подписите не са оспорени от жалбоподателя. Според съда наличието на подписи в разпоредителната част на акта са минимално необходимите реквизити, които материализират волеизявлението на административния орган по аргумент от чл. 21, ал. 1 АПК. Съдът е изложил мотиви, че липсата на наименование на органа, ако не прави невъзможно установяването на издателя му, макар и да е нарушение на изискването за съдържание и форма, не е самостоятелно основание за отмяна на акта. В конкретната хипотеза съдът е приел, че е допусната техническа грешка, изразяваща се в пропуск при електронното издаване на ревизионния акт да бъдат посочени имената на органите, издали ревизионния акт, което не е повлияло на изясняването на фактите и взимането на решение, поради което не представлява съществено нарушение на процесуалните правила и за по-голяма прецизност органът е допуснал поправка на ревизионния акт. В частта по облагането с ДДС относно отказаното право на данъчен кредит по 26 бр. фактури от "Медико техническа лаборатория Октагон" ЕООД за данъчни периоди на 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. с предмет на доставките "услуги по договор от 05.01.2009 г.", съдът въз основа на клаузите на сключените договори по процесните доставки – излъчване на рекламни клипове, е посочил, че са излъчени мултимедийни рекламни клипове на адрес: гр. София, бул. "Иван Евст. Гешев" № 24 с цена 7 лв. /20 сек., както и на бул. "Пушкин" № 13. Излъчването на рекламните клипове съдът е приел, че е насочено към популяризирането наименованието "Фадата" ЕООД и на софтуерното приложение INSIS – информационна система за управление на застрахователния бизнес, за който жалбоподателят според съда притежава лиценз за търговската марка до 29.06.2024 г. Съдът е обсъдил и представените приемателно-предавателни протоколи за излъчване на мултимедийните клипове за различните периоди на 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и 20 бр. издадени за тези услуги фактури. Във връзка със сключения договор с "Арт медиа комюникейшънс" ЕООД от 17.03.2008 г. съдът е изложил мотиви, че доставчикът по силата на този договор е поел задължението да предоставя за временно ползване на жалбоподателя ресурс от 5 бр. софтуерни специалисти (с подробно описана специализация в Приложение 1) за ползване при разработването и внедряването на софтуерна информационна система за нуждите на Националния статистически институт. Съдът е приел от доказателствата по делото, че дори и непосочен поименно, от доставчика е предоставен ресурс, с който е изпълнено поетото договорно задължение за осъществяване на проект "НСИ Вътрешна търговия", като доказателство за това е прието в обжалваното решение, че е фактура № 559/17.04.2009 г., която е издадена след приемане на услугата и е осчетоводена, а също и представените протоколи, подписани от НСИ. Съдът по доставките от "Медико-техническа лаборатория Октагон" ЕООД не е възприел констатациите на органите по приходите, обосновали отказа от правото на данъчен кредит с липсата на ресурсна обезпеченост, като се е позовал на решението по дело С-18/13 на СЕС. По изложените по-горе мотиви съдът е отменил ревизионния акт в тази част. В частта по ЗКПО относно непризнатите от ревизията разходи по фактурите от двамата доставчици - "Медико техническа лаборатория Октагон" ЕООД и "Арт Медиа Комюникейшънс" ЕООД, предвид изложените мотиви по ДДС, първоинстанционният съд е приел, че неправилно е увеличен финансовия резултата на ревизираното дружество от 2008 г. до 2012 г. Направен е извод от съда, че не е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО и е отменил в тази част ревизионния акт. С ревизионния акт на "Фадата" ЕООД приходните органи и първоинстанционният съд не са признали правото на данъчен кредит на основание чл. 14, ал. 1 ЗКПО за платен в чужбина данък върху източника за реализирани доходи от авторски и лицензионни възнаграждения и свързаните с тях технически услуги от Русия за 2013 г. в размер на 78 323, 20 лв.; Казахстан за 2010 г. – 2013 г. в размер на 127 492, 92 лв. и Украйна за 2008 г. и 2010 г. в размер на 208 313, 41 лв. Съдът е счел, че реализираните доходи от източник в чужбина – в посочените държави включват такси за поддръжка на лицензии за лицензиране на собствен софтуер INISIS, базова версия и възнаграждения за услуги, свързани със софтуера. За доходите от източник в Русия през 2013 г. съдът е приел, че възнагражденията са за лицензиране на софтуер INSIS по договор за лицензиране и програмно обезпечение от 01.04.2013 г. със застрахователна група "УралСибир". За доходите с източник в Украйна през 2008 г. и 2010 г. съдът се е позовал на договор от 03.08.2006 г. със застрахователна компания "Провидна" за лицензиране на базовата версия на продукта INSIS. По този договор съдът е приел, че е договорено до степента на законно използване на лицензираните продукти, да копира софтуера и да го предоставя на трети лица с цел извършването на индивидуални търговски сделки с компанията. В тази част съдът е очертал спорния въпрос, който се отнася до квалифициране на получените от жалбоподателя доходи с източник в Русия, Казахстан и Украйна – като такива от авторски и лицензионни възнаграждения, облагаеми с данък при източника в съответната държава или като доходи от стопанска дейност. Съдът е обсъдил относимите СИДДО с Русия, Казахстан и Украйна - чл. 12, т. 3 от тях и е приел, че като международни договори те се ползват с предимство пред нормите на вътрешното ни право съгласно чл. 5, ал. 1 от Конституцията. Според съда съгласно чл. 13, ал. 1 от Виенската конвенция, ратифицирана от България с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1087 г. договорите трябва да се тълкуват добросъвестно в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също и в духа на обекта и целите на договора. Съдът е обсъдил и приетото в Конвенцията, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни във връзка със сключването на договора и приет и от другите страни като документ, отнасящ се към договора, какъвто документ представлява Коментара на Модела на Спогодбата на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие" В тази връзка съдът е коментирал § 14 от Коментара относно чл. 12 от Модела на СИДДО, в който е посочено, че най-честият случай на сделки е този, при който се касае до придобиване на копие от програмата. Според съда копирането на дадена програма върху твърдия диск или в операционната памет на даден компютър или в правенето на архивно копие на програмата представлява съществена стъпка към използването й. Относно плащанията, свързани с този вид сделки съдът ги е третирал като доходи от стопанска дейност съгласно чл. 7, като няма значение дали получателят придобива копие от твърдия диск, съдържащ копие от програмата или директно получава копие на твърдия диск на своя компютър чрез модемна връзка. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че при получено право от получателя да размножава копия във връзка с осъществяваната стопанска дейност, съгласно § 14. 2 реализираните доходи от лицензодателя ще бъдат третирани като доходи от стопанска дейност съгласно чл. 7 на Коментара и според съда съгласно процесните договори жалбоподателят е предоставил на клиентите си определени права да размножават софтуера, но само във връзка с осъществяваната от тях дейност и за целите на съответната застрахователна компания. В тази връзка съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, който според съда съответства на даденото в § 14 от Коментара на чл. 12, когато правата, придобити върху обекти на авторско право, какъвто безспорно е софтуера (компютърната програма), са ограничени до тези необходими на потребителя за използването им в търговската дейност, то същите не следва да се третират като авторски и лицензионни възнаграждения. По изложените мотиви съдът е отхвърлил в тази част жалбата на "Фадата" ЕООД. В частта, в която е оставена без разглеждане като недопустима жалбата на "Фадата" ЕООД срещу ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че по повод възражението на дружеството за изтекла давност за данъчни задължения за корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. и за задължения за ДДС за месечните периоди, включени в 2008 г., 2009 г. и 2010 г., то е разгледано в ревизионния акт в размер на 468 229, 40 лв. и лихви – 342 851, 12 лв. и органът по приходите не е отказал възстановяването на тези суми като недължимо платени, считано от 01.07.2006 г., когато е постановено решението, с което е отменен ревизионния акт от 11.01.2016 г. и РАПРА от 16.03.2016 г. Съдът в тази връзка е възприел приетото от решаващият орган при административното обжалване на ревизионния акт, че редът, по който се възстановяват недължимо платените суми е по чл. 129 ДОПК и е указал извършването на проверка и провеждане на производство по издаване на АПВ в 30-дневен срок от връчване на решението. Посочено е в съдебното решение, че е налице висящо производство по реда на чл. 129 ДОПК и затова съдът е приел, че за жалбоподателя не е налице правен интерес и в тази част жалбата е оставена без разглеждане. Обжалваното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Фадата" ЕООД срещу ревизионния акт за отказаното право на данъчен кредит по чл. 14, ал. 1 ЗКПО е неправилно, а в останалите обжалвани части по касационната и по частната жалба на "Фадата" ЕООД, решението на съда е правилно постановено, както и по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София. Относно обжалваната част на съдебното решение, с което е отменен ревизионния акт в частта за непризнато право на "Фадата" ЕООД на данъчен кредит по ЗДДС по издадените фактури от "Медико-техническа лаборатория Октагон" ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че това право законосъобразно е упражнено от дружеството. Настоящият съдебен състав счита, че в процесния случай са налице законовите предпоставки за упражняване на посоченото материално право съгласно чл. 68, ал. 1, т., чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Безспорно е установено по делото, че издадените 26 бр. фактури от посочения доставчик са във връзка с договора между страните от 05.01.2009 г. относно задължението на изпълнителя да излъчва мултимедийни клипове за рекламиране дейността на възложителя чрез рекламното табло на изпълнителя, находящо са на бул. "Академик Иван Евст. Гешов" № 24, а също и на бул. "Пушкин" № 13. Правилно съдът е преценил, че от представените още в хода на ревизията приемателно-предавателни протоколи се установява извършването на рекламните услуги по излъчване на рекламните клипове. Неоснователно в касационната жалба се излагат оплаквания, че не е доказано, че е налице разрешение (заповед на кмета на Столична община) за излъчването на клиповете на билборд, предвид че по делото няма данни да е ползван такъв в имот, общинска собственост. За рекламирането на билборд, находящ се в имот, частна собствено не е необходимо да се изисква разрешение от кмета на съответната община, поради което тези констатации са незаконосъобразни и несъответни на събраните доказателства. Непосочването в договора от 05.01.2009 г. на билборд на бул. "Пушкин" № 13 не означава, че на него не са излъчвани рекламните клипове предвид, че този обект е посочен в приложенията към договора и приемателно-предавателните протоколи. В ревизионния акт, респ. в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт не се оспорва съществуването на рекламния клип, а само, че той е с времетраене 20 сек., а не 35 сек. Приходните органи с тези констатации не са съобразили, че общата продължителност на мултимедийния материал е 35 сек, а самите рекламни клипове са 20 сек и така е отразено в приемателно-предавателните протоколи, в които е налице подробно описание на извършеното от доставчика. Тези протоколи в първоинстанционното съдебно производство не са оспорени относно тяхната автентичност, а и е налице признание в ревизионния акт, че рекламните клипове са действително изготвени. Относно проверките на приходните органи при доставчика, ЗДДС не съдържа предпоставка за признаване на получателя на правото на данъчен кредит да е обвързано от действията, респ. бездействията на доставчика и ненамирането му не може да бъде основание за отказ от правото на данъчен кредит. По делото са налице доказателства, че при извършване на първата ревизията, която впоследствие е отменена от решаващия орган, приходните органи са намерили доставчика и той е представил доказателства за осъществяване на процесните фактури. Ненамирането му впоследствие при извършване на повторната ревизия, не може да обуслови обратни изводи, че рекламните клипове, които са предмет на фактурираните доставки, не са изработени. Наред с това са налице и доказателства, че рекламните клипове, които са предадени на доставчика за излъчването им, са изработени от "И-Нейчър" ООД, поради което са потвърждава извода, че фактурираните доставки са реално изпълнени. По оплакванията в касационната жалба за липса на данни за счетоводната отчетност на доставчика, те са неоснователни. В ЗДДС липсва законова предпоставка за признаване на получателя по доставката на правото на данъчен кредит счетоводното отчитане на същата при доставчика, каквото изискване имаше в предходния ЗДДС (отм.);. Плащането по доставката също не е предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, но още в хода на първоначално проведената ревизия, от "Фадата" ЕООД са представени документи, от които се установява плащането по доставките. В касационната жалба се изтъкват и доводи, че няма данни за предходните доставчици, но отново следва да се подчертае, че сега действащия ЗДДС не предпоставя правото на данъчен кредит от действията/бездействията на предходни доставчици, поради което проверката за реалност на доставките е само по пряката доставка. В касационната жалба се излагат оплаквания относно признатите от съда разходи по доставките от "Арт Медиа Комюникейшънс" ЕООД. Съдът е приел от доказателствата по делото, че по спорната фактура от посочения доставчик следва да се признаят разходите по тях и че не е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО, както са приели приходните органи в ревизионния акт. Предметът на фактура № 559/17.04.2009 г. е предоставяне на софтуерни специалисти и е свързан с проект "НСИ Вътрешна търговия", възложител по който е Националния статистически институт. По тази фактура не се спори, че касаторът е упражнил правото на данъчен кредит и с ревизионния акт не е извършена корекция на този кредит. В частта по ЗКПО необосновано приходните органи са приели, че не е осъществена доставката, а в частта по ЗДДС не са оспорили тази реалност, респ. не са коригирали упражненото право на данъчен кредит, поради което законосъобразни са изводите в обжалваното решение, че не е следвало да не се признават разходите по процесната фактура. Предвид изложеното в частта, в която първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт за непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Медико-техническа лаборатория Октагон" ЕООД, а също е отменен акта и по отношение на непризнатите от приходните органи разходи по доставката по фактура № 559/17.04.2009 г. от "Арт Медиа Комюникейшънс" ЕООД и по фактурите от "Медико-техническа лаборатория Октагон" ЕООД, решението не страда от пороците, посочени от този касатор, поради което първоинстанционното решение в тези части е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Фадата" ЕООД. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че съдът не е обявил нищожността на ревизионния акт за поправка с твърдение, че не са били налице основанията по чл. 133, ал. 3 ДОПК и чл. 62, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Неоснователно касаторът сочи освен основанието по чл. 133, ал. 3 ДОПК и това по чл. 62, ал. 2 АПК. Субсидиарното прилагане на АПК в случая не е допустимо, след като в ДОПК в чл. 133, ал. 3 ДОПК законодателят изрично е предвидил механизъм за отстраняване на допуснати очевидни фактически грешки в ревизионния акт. Издаването на ревизионния акт за поправка е продиктувано от пропуска на приходните органи в основния ревизионен акт да посочат имената на съставителите му. Ревизионният акт е издаден от С. Г. като орган възложил ревизията и на Д. З. – ръководител на ревизията и е подписан с техните електронни подписи. С подписването на акта от органите по приходите те са персонализирали издаването му. Добавянето на имената на издалите акта органи по приходите в ревизионния акт за поправка не ревизионният акт не правил последния нищожен. Правилно е посочено в обжалваното решение, че подписите на органите от приходите, подписали ревизионния акт не са оспорени от жалбоподателя в първоинстанционното производство, както и че няма съмнение, че те са на Г. и З.. Настоящият съдебен състав споделя мотивите на първостепенния съд, че допуснатото административнопроизводствено нарушение не е съществено, което да доведе до нищожност, а се касае за техническа грешка, която впоследствие правилно е поправена. Налице е правилно приложение на чл. 133, ал. 3 ДОПК и не е допуснато нарушението, което се твърди в касационната жалба, поради което ревизионният акт за поправка е валидно издаден, а не нищожен. По съществото на спора. Относно непризнатия данъчен кредит по чл. 14, ал. 1 ЗКПО. Безспорно установено е по делото, че получените доходи от дружествата в Казахстан, Русия и Украйна, са обложени, както в посочените страни, така и с ревизионния акт. Получените доходи в Казахстан, Украйна и Русия платецът на доходите ги е обложил като авторски и лицензионни и възнаграждения, а в България като доходи от стопанска дейност с корпоративен данък. При така установеното е налице двойно данъчно облагане, както и не е признато от приходните органи и първоинстанционния съд на дружеството да ползва право на данъчен кредит по смисъла на чл. 14, ал. 1 ЗКПО. Правото на данъчен кредит на пряк данък е дефинирано в § 1, т. 12 от ДР на ЗКПО и означава правото при определени условия да се приспадне като данъчен кредит платения в чужбина данък върху печалба или доходи. Прилагането и тълкуването на разпоредбата на чл. 14, ал. 1 ЗКПО следва да се разглежда във взаимовръзка с чл. 13 ЗКПО според който, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Именно в това се изразява спорът между страните по делото в тази му част – следва ли да се приложат, респ. приложени ли са разпоредбите на СИДДО с всяка една от посочените по-горе държави или следва да се приложи националната разпоредба на ЗКПО, както и има ли право дружеството, което е притежател на получените доходи в тези държави, да приспадне данъчен кредит предвид чл. 14, ал. 1 ЗКПО. Правилно страните по делото се позовават на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, но е налице различно тълкуване на тази разпоредба от всяка една от тях. Според тази разпоредба, даваща определение на понятието "доходи от авторски и лицензионни възнаграждения" това са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. В същата дефиниция се съдържа и едно изключение, според което не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в което е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. Компютърната програма (софтуер) е обект на авторското право с оглед разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП). Правилно е позоваването на касационния жалбоподател на чл. 71, т. 1 ЗАПСП според който лицето, което е придобило право да ползва компютърната програма може без съгласието на автора и без заплащане на отделно възнаграждение да изготвя резервно копие от програмата, ако това е необходимо за съответния вид използване, за който е придобита програмата. Следователно, използването на компютърната програма е обект на авторското право, поради което получените въз основа на него възнаграждения следва да се квалифицират като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Наред с това следва да се приеме за основателно позоваването в касационната жалба на Директива на Съвета от 14.05.1991 г. относно правната защита на компютърните програми ("Директива за компютърните програми), приложима до 2009 г. и на кодифицираната последващата я Директива 2009/24/ЕО от 23.04.2009 г., приложима след 23.04.2009 г. относно правната закрила на компютърните програми), установяващи в правото на ЕС обхвата на правата на ползване на копие от програма. В нея изрично се сочи, че държавите-членки закрилят с авторско право компютърните програми като литературно произведения по смисъла на Бернската конвенция за закрила на литературни и художествените произведения, като в този смисъл и националното ни законодателство третира компютърната програма като обект на авторското право. За да се извърши правилна преценка дали процесните доходи представляват авторски и лицензионни възнаграждения или е налице соченото в дефиницията в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО изключение, следва да се разгледат и тълкуват клаузите на сключените договори между "Фадата" ЕООД и застрахователните дружества в Казахстан ("Казккомерц Life и "ВТА Застрахователно дружество"), Украйна ("Провидна") и Русия ("УралСибир"). Според клаузите на тези договори "Фадата" ЕООД е предоставила на чуждестранните застрахователни компании в посочените страни определени права да ползват и размножават неговия софтуер, запазвайки своите авторски права върху софтуера си. Същевременно в договорите е прието, че застрахователните дружества в посочените три държави освен предоставеното им право да ползват софтуера на "Фадата" ЕООД, могат да предоставят софтуера на доставчици, клиенти, потенциални клиенти, аутсорсинг организации, агенти, дистрибутори, съконтрахенти за ползване. Следователно в процесния случай не е налице изключението, предвидено в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО поради което следва да се приеме, че доходите са за авторски и лицензионни възнаграждения, предвид, че дружествата в посочените страни са придобили не само ограниченото право на копие от компютърната програма на "Фадата" (§ 14 от Коментара), прехвърлено с процесните договори, а размножаването й и разпространяването и сред други лица, изброени в същите договори, т. е. права за търговско използване по смисъла на § 1, т. 8, изр. 2 от ДР на ЗКПО, кореспондиращо на приетото между страните по договорите и платения от ревизираното дружество данък при източника за авторски и лицензионни възнаграждения. Следва да се възприемат доводите в касационната жалба на "Фадата" ЕООД, че ако се възприемат констатациите в ревизионния акт и мотивите на първоинстанционното решение, че получените доходи са такива, които следва да се обложат само в България, като доходи от стопанската дейност на задълженото лице, то тогава всяко използване на компютърна програма без предоставяне на права за използването й, ще води до нарушение на авторското право, с което се защитават и компютърните програми. Следователно обхватът на предмета на договорите със застрахователните дружества в Казахстан, Украйна и Русия е много по-голям от правото само на предоставяне на копие от компютърната програма. По повод позоваването и на двете страни по делото на Коментара на Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР (Коментара), в него подробно е развит въпросът за прилагане на чл. 12 от СИДДО (в случая и чл. 12 от СИДДО с Казахстан, Украйна и Русия), като се акцентира на характера на плащанията от използване на софтуер (компютърна програма) в зависимост от правата, които се прехвърлят. Предвид, че правата, свързани с компютърните програми съгласно т. 12. 2 от Коментара са форма на интелектуална собственост, т. е. принадлежат на авторското право, както и предвид и Модела на СИДДО и националното законодателство в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, необосновано съдът е приел, че получените възнаграждения са такива от стопанската дейност на дружеството-касатор. В чл. 7 от Модела на СИДДО, както и в спогодбите с трите държави е предвидено, че придобитите доходи от копиране с право за размножаване на компютърната програма и действия по разпространението на същата на клиенти, съконтрахенти, агенти, дистрибутори и др., се квалифицират като доходи от стопанска дейност, но в първоинстанционното решение незаконосъобразно е прието, че правата за размножаване и разпространяване на софтуера сред дистрибутори, агенти, аутсорсинг организации, съконтрахенти и др. доказват именно търговското използване на права върху компютърната програма, защитими от авторското право, поради което следва да се приеме, че плащанията от застрахователните компании в Казахстан, Украйна и Русия за предоставените от "Фадата" ЕООД права представляват авторски и лицензионни възнаграждения, поради което за да се избегне двойното данъчно облагане, е следвало да се признае правото на касационния жалбоподател на данъчен кредит по чл. 14, ал. 1 ЗКПО, равняващ се на определения с ревизионния акт корпоративен данък за довнасяне. Неправилно съдът е възприел посоченото в Коментара в § 14. 2, тъй като съобразно клаузите на договорите със застрахователните дружества в Казахстан, Украйна и Русия правата по софтуера освен предоставянето на копие от компютърната програма за дейността на застрахователите, са придобити от тях и права за разпространение на програмата и сред агенти, съконтрахенти, дистрибутори и др. Приходните органи и съдът са обосновали мотивите на актовете си с чл. 7 от СИДДО с посочените три държави, но това е неправилно. Получените от "Фадата" ЕООД доходи с оглед характера им съгласно сключените договори със застрахователните дружества от Казахстан, Украйна и Русия имат характер на авторски и лицензионни възнаграждения, поради което предвид облагането им в тези държави, неправилно съдът е потвърдил констатациите в ревизионния акт, че следва получените доходи отново да се обложат и в България като такива от стопанска дейност. В тази връзка е следвало да се приложи чл. 13, респ. чл. 14, ал. 1 ЗКПО предвид, че в държавите, където са платците на доходите не е приложена СИДДО, респ. чл. 7, поради което няма пречка да се приеме, че дружеството законосъобразно е приспаднало данъчен кредит. Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил неправилно решение в посочената част относно облагането по ЗКПО и затова подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като се отмени ревизионния акт в частта, в която относно определен за внасяне корпоративен данък и съответните лихви за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер на 208 313, 41 лв. и съответните лихви за доходите от Украйна, 2010 г. и 2013 г. в размер на 127 492, 92 лв. и съответните лихви за доходите от Казахстан и за 2013 г. в размер на 78 323, 20 лв. и съответните лихви за доходите от Русия, произтичащи от отказан данъчен кредит за платен в чужбина данък при източника върху авторски и лицензионни възнаграждения от източник в Казахстан, Украйна и Руската федерация. С частната си жалба "Фадата" ЕООД обжалва решение в частта, в която има характер на определение и с което жалбата на дружеството срещу РА/РАПРА е оставена без разглеждане, потвърдени частично с решението на решаващия орган при административното им обжалване и с което е указано провеждане на производство по реда на чл. 129, ал. 2, т. 1 ДОПК във връзка с възстановяване на суми, погасени по давност за корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. и задължения по ЗДДС за месечни периоди, включени в 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Първоинстанционният съд е обсъдил в тази част на решението си с характер на определение като е приел, че възражението за изтекла погасителна давност, подробно е разгледано в ревизионния акт и е прието твърдението на жалбоподателя за основателно. В решението си решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК по жалбата на "Фадата" ЕООД подробно е разгледал възражението за погасителна давност на задълженията по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. и по ЗДДС за месечните периоди на 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Прието е също така от първоинстанционният съд, че при административното обжалване на РА/РАПРА възражението за погасителна давност на посочените задължения е възприето за основателно в общ размер на 468 229, 40 лв. и лихви – 342 851, 12 лв., като в тази връзка съдът се е позовал и на съдебно-счетоводната експертиза. Решаващият орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК не е оправомощен да извършва възстановяване на погасени по давност задължения и затова правилно с решението си е указал на компетентните приходни органи да се извършат проверка по чл. 129 ДОПК и да издадат АПВ в 30-дневен срок от връчване на решението. При така установеното правилно съдът е приел, че той не може да се произнася по искането на жалбоподателя за възстановяване на процесната сума от 42 523, 37 лв. за корпоративен данък за 2009 г., тъй като задължението за корпоративен данък за 2009 г. са приети и от ревизиращите органи и от директора на дирекция "ОДОП" – София за погасени по давност, в частност обжалваната част за сумата от 42 523, 37 лв., поради което правилно съдът е оставил без разглеждане жалбата на "Фадата" ЕООД в тази част. В частност оплакването на "Фадата" ЕООД, че съдът не се е произнесъл по същество за определения корпоративен данък в размер на 42 523, 37 лв., то се обхваща от указанията на решението при административното обжалване на ревизионния акт за извършване на проверка по чл. 129 ДОПК и произнасяне от приходните органи с АПВ. В същото време се твърди от "Фадата" ЕООД, че не обжалва решението на решаващия орган в тази му част, но предвид претенциите на касационния за част от корпоративния данък в размер на 42 523, 37 лв., но неуточнен въз основа на какви преобразувания на финансовия резултат приходните органи са определили този размер от общия размер на корпоративен данък за 2009 г., следва да се приеме, че правилно съдът не се е произнесъл по същество за корпоративния данък за 2009 г. в частност за сумата от 42 523, 37 лв. и в тази част решението на съда с характер на определение е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. По отношение на разноските: Решението на първоинстанционния съд следва да се отмени в частта за разноските, с което "Фадата" ЕООД е осъдена да заплати по сметка на Административен съд, София-град разноски за вещо лице в размер на 563 лв., тъй като хонорарът за вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е внесен веднъж в размер на 400 лв. и още веднъж в размер на 163 лв. или общо 563 лв., като и за двете плащания са представени банкови документи за извършването им. Ще следва ответникът по касация да заплати допълнително на "Фадата" ЕООД разноски в размер още на 3 551, 42 лв. за първоинстанционното производство, тъй като според изхода на настоящето дело общият размер дължим за разноски на дружеството за първоинстанционното производство е 6 551, 42 лв., а с обжалваното решение е присъдена сумата от 3 000 лв. По отношение искането на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, такова се дължи в размер на 2 552, 50 лв. за всяка една от съдебните инстанции или общо 5 105 лв., но предвид, че с първоинстанционното решение е присъдена по-голяма сума за съдебното производство пред АССГ, ще следва "Фадата" ЕООД да заплати на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП допълнително още 1 575 лв. предвид, че с оглед изхода по настоящето дело общият дължим размер на юрисконсултското възнаграждение, дължимо за приходната администрация за двете съдебни инстанции следва да бъде в размер на 5 105 лв. (по 2 552, 50 лв. за всяка една от тях), а с обжалваното решение е присъдена сума от 3 530 лв. За касационното производство на "Фадата" ЕООД се следват разноски в размер на 9 215 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение