Решение № 37 от 3.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7404/2010 г.

Решение № 37 от 3.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7404/2010 г., I о., докладчик съдията Панайот Генков Производство е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Вива 2000" ЕООД гр. София, подадена чрез адв. Искрен Йотов, против решение № 113 от 16.04.2010 г. по адм. дело № 556/2009 г. на АС - Велико Търново, 3 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 110900034 от 9.04.2009 г на ТД на НАП - гр. Ловеч, в частта му потвърдена с Решение № 242 от 15.06.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът неправилно е приел, че липсва доставка по процесните фактури, както и неправилно е счел, че същите не отговарят на изискванията на чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново, в писмен отговор от 27.05.2010 г., изготвен от юрк. Иванов, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, първо А отделение, като извърши анализ на представените по делото доказателства и като съобрази правните доводи на страните намира, че касационната жалба е допустима като подадена от активно легитимирана страна в законния срок. Разгледана по същество е частично основателна. За да постанови обжалваното решение АС - Велико Търново е установил следното: С процесния РА органите по приходите са отказали на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит през данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2006 г., по фактури, издадени от "Ан Джи експорт - импорт" ЕООД - гр. София и "А. Студио" ЕООД - гр. Правец, в размер общо на 44 390,27 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 16 051,27 лева. По отношение на фактура № 2597/25.08.2006 г., с предмет на доставката "СМР", издадена от "Ан Джи експорт - импорт" ЕООД правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). По делото е приложен Ревизионен доклад № 87/8.05.2007 г. и Ревизионен акт № 87/10.07.2007 г., издадени от ТД на НАП - София град за извършена на "Ан Джи експорт - импорт" ЕООД ревизия, и е поставена задача на назначената по делото експертиза за проверка на счетоводното отразяване на стопанската операция и начисляването на данъка от този доставчик. Съдът е приел, че процесната фактура не отговаря на изискванията на чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч /в приложимата редакция/, вр. с чл. 94, ал. 3 от ЗДДС (отм.), като в нея не е посочен предметът на документираните стопански операции. В този смисъл актуално и при действието на посочената редакция на ЗСч, е Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. на ВАС, ОС на съдиите, според което натуралното изражение на стопанската операция е най-важният реквизит на счетоводния документ. В процесната фактура предметът на сделката - "СМР", без определянето им по видове и количества, евентуално обектите, на които ще бъдат извършвани, според съда е изключително неясно посочен и на практика е невъзможно същият да бъде определен, още повече като се вземе предвид обстоятелството, че по делото не са представени други доказателства, спомагащи за неговото установяване. В тази връзка АС е приел, че липсва задължителната предпоставка по чл. 64, ал. 1, т. 6, от ЗДДС (отм.), което представлява самостоятелно основание за отказване на право на данъчен кредит. Наред с това съдът е приел за недоказано реалното извършване на доставката от посочения изпълнител, тъй като липсват доказателства "Ан Джи експорт-импорт" ЕООД да разполага с необходимите машини и съоръжения за извършване на строително-монтажни работи, както и нает персонал по трудово правоотношение през процесния период или сключени договори за възлагане на работа с физически лица. От друга страна, по делото не се твърди, а и съдът не е установил доставчикът да е сключвал и договори с подизпълнител. Приобщените като доказателства РД и РА, издадени на доставчика не променят според съда горния извод, тъй като същите на първо място касаят проверка на друг данъчен период, поради което като цяло са неотносими към разглеждания спор доказателства, като е посочено, че от тях се установява, че ревизията на дружеството - доставчик е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради ненамирането на дружеството на декларирания от него адрес за кореспонденция. Отбелязано е също така, че жалбоподателят не е представил нито в ревизионното производство, нито в съдебното доказателства за действителното извършване на СМР - актове за приемане на извършени СМР по нива и елементи на строителната конструкция, или поне приемо-предавателни протоколи или други доказателства за приемането на някакво изпълнение от "Вива 2000" ЕООД. Наред с горното решаващият съд е установил, че по процесната фактура № 2597/25.08.2006 г. не е заплатена данъчната основа, а ДДС е платено на доставчика по банков път. Доказателства за начисляването на данъка от "Ан Джи експорт - импорт" ЕООД по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), липсват по делото, такова начисляване и въобще наличието на редовно водено счетоводство при доставчика не е установено и от назначената по делото експертиза, отново поради ненамирането му на декларирания от него адрес. В случая не са налице и хипотезите на чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), тъй като данъкът по фактура № 2597/25.08.2006 г. е платен след изтичането на данъчния период, през който от жалбоподателя е упражнено правото на данъчен кредит по нея. На дружеството е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 09.2006 г., в размер общо на 38 390,22 лв. по 8 броя фактури, издадени от "А. Студио" ЕООД - гр. Правец, три от които с предмет доставки на фракции, скална маса и на минерал бетон, на посочени в тях обекти, а останалите - извършване на СМР на обекти "Елешница", "Равно поле", "Киноцентър Бояна", "Септември" и "Дървеница". От жалбоподателя в хода на ревизията са били представени процесните фактури, компютърни разпечатки от сч. ск-а 401/1 - Доставчици за периода 01.01 - 31.12.2006 г. и 1.09 - 31.12.2006 г. - само за този доставчик и от сч. ск-ка 302/1 - Основни материали за периода 1.09 - 31.12.2006 г., седем броя платежни нареждания за плащане по банков път и толкова касови бележки от ЕКАФП, 20 броя искания за отпускане на материални ценности, 3 броя складови разписки, 5 броя договори за извършване на строителство, сключени между различни възложители и жалбоподателя, в качеството му на изпълнител и протоколи за установяване извършване и заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи. Приходните органи са преценили, че същите не установяват реално извършени доставки по фактурите, издадени от "А. Студио" ЕООД - гр. Правец, а освен това, че по отношение и на този доставчик е налице основанието за отказване на право на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В съдебното производство са приобщени като доказателства РД № 2300-1915/13.02.2007 г. и Ревизионен акт № 2300-1915/16.03.2007 г., издадени от ТД на НАП - София област. По отношение фактурираните от дружеството продажби на стоки съдът е посочил, че като предметно съдържание на фактури № 201/5.09.2006 г., 207/8.09.2006 г. и 219/15.09.2006 г., са посочени само видовете стоки - съответно фракции, скална маса и минерал бетон, без да са посочени доставените количества. Това според съда приравнява съдържанието на фактурите в тази им част на липса на посочен предмет на стопанските операции и неспазване на изискването на чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч. В тази връзка е посочено, че жалбоподателят е представил три броя складови разписки, с посочени в тях номера на процесните фактури, доставчик "А. Студио" ЕООД - гр. Правец и отразени количества на всеки от видовете стоки, но съдът е установил, че в две от тези разписки липсват въобще имената и подписите, на лицата, извършили приемането и предаването на стоките, а в третата има само подпис за "приел", без посочване имената на подписалото се лице. Предвид това, въпросните складови разписки не могат да послужат като годни доказателства за количествата на фактурираните стоки, както и за тяхното фактическо предаване от доставчика на получателя. Вида на самите стоки, предполагат извършилото ги дружество да разполага с определена материална база, необходима за транспортирането им при закупуване /не се твърди и не се установява доставчикът да е добива или произвежда някоя от посочените стоки/, както и за тяхното съхраняване /т. е. транспортни средства и складови помещения/, а също така и с персонал който да извършва съхраняването, разтоварването и товаренето на стоките, заедно със съответните машини и съоръжения, като доказателства в тази насока липсват. Действително от приложенията към ГДД съдът е установил, че през 2006 г. този доставчик е извършил разходи за заплати и социални осигуровки на персонал, но липсват каквито и да било доказателства за неговата численост и квалификация. Не е доказана и т. нар. от приходната администрация "материална обезпеченост" на доставчика да извърши фактурираните към жалбоподателя продажби. Следва да се има предвид, че макар и произходът на стоката да не е елемент от състава на разпоредбите, относими към възникването и признаването на правото на данъчен кредит, при отказ поради липса на доказаност на реални доставки по смисъла на ЗДДС (отм.), доказаният произход на стоките подкрепя извода за реалност на извършените доставки, което в случая също не е установено по делото. За неоснователна е приета жалбата и в частта й, касаеща отказаното право на данъчен кредит по 5 броя фактури издадени от "А. Студио" ЕООД - гр. Правец, с предмет "СМР" на различни обекти, тъй като не са налице доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, а така също липсват данни за сключени договори с подизпълнители. Съдът е приел, че в случая липсват и договори между доставчика и жалбоподателя, от които да е видно с извършването на какви конкретно СМР въпросният доставчик се е ангажирал. Като доказателства в тази насока съдът не е кредитирал съдържащите се в делото договори за извършване на строителни работи и протоколи за установяване извършване и заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи. Същите са изготвени между жалбоподателя и негови възложители, и никъде в тях издалото процесните фактури дружество не фигурира като подизпълнител, поради което те не могат да бъдат обвързани по безспорен начин с документираните доставки на услуги. Констатирано е, че единият от представените договори е с дата значително по-късна от тази на издаването и на последната от спорните фактури, а в делото не се съдържа първата страница на още един от договорите, поради което не може да бъде определена датата на сключването му. Освен това посочените протоколи, като частни свидетелстващи документи, сами по себе си не представляват доказателства, които безспорно установяват действителното извършване на СМР, а по делото не са представени актове за приемане на извършените СМР по нива и елементи на строителната конструкция, на които единствено законът е придал обвързваща съда доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани с изпълнението на строежите /чл. 1, ал. 4 от Наредба № 3 от 31.07.2003 г. на МРРБ/. Различни от горните изводи съдът не е извел и от съдържанието на представените пред съда РД и РА, издадени на доставчика. Действително, същите съдържат констатации, че не е установено основание за корекции на извършените от "А. Студио" ЕООД доставки и начисления данък за м. 09.2006 г., но в случая по делото не се съдържат никакви данни дали процесните фактури въобще са били осчетоводявани от доставчика през въпросния данъчен период и дали са били отразени в дневника му за продажби и СД, поради което посочените констатации не могат да представляват доказателство за извършването на процесните доставки. С оглед на изложените по-горе мотиви за липсата на реални доставки на стоки по фактурите, издадени "Ан Джи експорт-импорт" ЕООД - гр. София и "А. Студио" ЕООД - гр. Правец, съдът е обосновал извода, че органите по приходите правилно са преобразували финансовия резултат на жалбоподателя с отчетените разходи по тях, по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и съответно са начислили допълнително данък по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. Така постановеното решение е частично неправилно. По отношение на фактура № 2597/25.08.2006 г., с предмет на доставката "СМР", издадена от "Ан Джи експорт-импорт" ЕООД законосъобразно съдът е приел, че следва да бъде отказано право на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и тъй като тези разходи не са признати, правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 и чл. 44 от ЗКПО (отм.). Изводите на съда по отношение на процесната фактура "Ан Джи експорт-импорт" ЕООД са правилни, споделят се от ВАС и не следва да бъдат повтаряни. Касационната инстанция намира за основателна жалбата на дружеството в частта относно непризнатото право на данъчен кредит за данъчен период м. 09.2006 г., в размер общо на 38 390,27 лв. по 8 броя фактури, издадени от "А. Студио" ЕООД по следните съображения: Отказът на данъчните органи на правото на данъчен кредит по посочените фактури е чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), тъй като доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните задължения в указания му срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във вр. с доставката. Спорният въпрос в случая е относно реалността на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) между жалбоподателя и неговият доставчик - "А. Студио" ЕООД. Като допълнително доказателство, което да оформи извод за наличие на реалност на доставката са представени РД № 2300-1915/13.02.2007 г. и Ревизионен акт № 2300-1915/16.03.2007 г., издадени от ТД на НАП - София област /л. 104 -114/, издаден на доставчика "А. Студио" ЕООД, който включва проверка на ДДС за периода от 1.06.2006 г. до 30.09.2006 г., т. е. включва периода на издадените процесни фактури. Важното за конкретния казус е записаното относно извършените от това дружество доставки и начислен данък. В т. 1.2 от РД /л. 132/ е посочено, че в хода на ревизията приходните органи са установили, че "А. Студио" ЕООД прилага двустранно счетоводно записване и като регистрирано по ЗДДС лице на основание чл. 106 от с. з. Счетоводната отчетност е организирана съобразно изискванията на закона и на база НСС, като за осчетоводяване на счетоводните операции се използва счетоводен софтуер, който осигурява хронологично регистриране на счетоводните операции и позволява обобщаване на счетоводната информация чрез водене на синтетични и аналитични регистри в лева съгласно счетоводното и данъчното законодателство, които се откриват в началото на отчетния период и се приключват в неговия край. Посочено е в РД също така, че възприемането на счетоводните принципи, правила и техники при организиране на счетоводството на фирмата е ръководено от принципа и изискването за получаване на вярна и честна картина на имущественото състояние и резултатите от дейността в счетоводните отчети на дружеството, като изрично е отбелязано, че първичните счетоводни документи съдържат задължителните реквизити по чл. 7 от ЗСч. Отбелязано е, че през периода дружеството е извършвало основно следните дейности: строителство, търговия на едро с горива и др. нехранителни стоки. За данъчен период м. 09.2006 г. органите по приходите са констатирали, че дружеството - "А. Студио" ЕООД е подало СД в срока по чл. 100, ал. 3 от ЗДДС, информацията от регистрите е подадена на магнитен носител, за което е съставен протокол. За извършените доставки и начисления данък при ревизията не са констатирани основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и на начисления данък. Именно тези липси на корекции в ревизионния акт на доставчика, след извършена надлежна ревизия, оформят извода, че са извършени от него доставки, по които няма никакви забележки, редовни са и на получателя по тях се следва данъчен кредит по всички правила на ЗДДС. Следователно изводите на АС и на приходните органи в процесния РА на "Вива 2000" ООД относно доставките по фактури на "А. Студио" ЕООД са незаконосъобразни, а на касатора в случая следва да бъде признато право на данъчен кредит по тези фактури в размер на 38 390,22 лв. Решението на административния съд в тази част следва да бъде отменено, а така също и в частта, в която съдът е потвърдил РА относно увеличения финансов резултат на дружеството, поради непризнати разходи по процесните фактури, издадени от "А. Студио" ЕООД по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и съответно начислен допълнително данък по чл. 44 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. С оглед изхода на спора на касатора следва да бъдат присъдени съдебни разноски съразмерно уважената част от жалбата в размер на 6845 лв. На ответника по касация не се следват съдебни разноски, тъй като същият не е бил процесуално представляван в с. з. на 1.12.2010 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 във вр. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд - първо А отделение,