Решение № 5607 от 29.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10711/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, подадена чрез процесуален представител юрк.Дечева, срещу Решение 15573 от 28.08.2024 г., постановено по адм. дело 4213/2020 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което по жалба на Хефти металс ЕООД, ЕИК 202211464, е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22222518004280-091-001/30.09.2019 г., поправен с РА за поправка на РА П-29002919208223-003-001/11.12.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, в частта, потвърдена с решение 424 от 18.03.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че неправилно е прието от съда, че за процесните фактури са изпълнени изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 ЗКПО. Мотивира се с установените факти и обстоятелства при извършените насрещни проверки на доставчиците. Посочва, че в хода на проверките не са представени доказателства, удостоверяващи реално извършени доставки от издателите на спорните фактури. Излага съображения, че част от дружествата-доставчици са прехвърлени като собственост и управление на лица, които са въведени в заблуда. Според касатора недопустимо са били допуснати и разпитани двама свидетели, както и че съдът е придал завишено доказателствено значение на основната и допълнителна ССчЕ поради липсата на проверка в счетоводствата на доставчиците. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът Хефти металс ЕООД, чрез пълномощник адв. Попова, в писмени бележки с доводи по съществото на спора и в проведеното съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея и е процесуално допустима. За да се произнесе по същество настоящият касационен състав намира следното от фактическа и правна страна: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22222518004280-091-001/30.09.2019 г., поправен с РА за поправка на РА П-29002919208223-003-001/11.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта, потвърдена с решение 424 от 18.03.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП относно установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г. в размер на 7 561 398,93 лв. и лихви за забава в размер на 2 628 443,85 лв. От фактическа страна съдът е установил, че декларираните от дружеството разходи през годините са формирани основно от покупки на скрап - отпадъци от черни и цветни метали и ИУЕЕО. С цел доказване реалността на извършените разходи и в изпълнение на указанията, дадени в Решение 973/06.07.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София, на основание чл. 45 от ДОПК, ревизиращите органи са извършили нови насрещни проверки на част от основните доставчици на Хефти металс ЕООД. Установените факти и обстоятелства могат да бъдат обобщени по следния начин: по-голямата част от посочените доставчици не са открити на декларираните адреси за кореспонденция, в резултат на което изготвените ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и не са представени документи и писмени обяснения; доставчиците ЕВРОИНВЕСТ 1 ЕООД, КИМ ТРЕЙД 15 ЕООД и БУЛ АГРИКО ЕООД не са представили изисканите документи и писмени обяснения; част от доставчиците на ревизираното лице не са били регистрирани по реда на ЗДДС. Предвид обстоятелството, че не са открити на адресите за кореспонденция и не са представили документи по връчените ИПДПОЗЛ е формиран изводът, че не е възможно да се установи дали същите са издатели на процесните фактури. В хода на предходното ревизионно производство от доставчиците ЛЮБИ - Т.В. ЕООД, МАЛМАР БЪЛГАРИЯ ЕООД, МЕТАЛ ПАК 7 ЕООД, ЕЛТРАНС 50 ЕООД и АНДРЕЕВ И СИЕ ЕООД са представени част от изисканите документи, но същите са преценени като недостатъчни, за да удостоверят реалното изпълнение на фактурираните доставки. На част от доставчиците - ТРОЯ 2007 ЕООД, АЛБЕН - АЛЕКСИЕВИ ЕООД, НЕДКОВ МБ ЕООД, АГРО СТРИТ 14 ЕООД, НИК ЕВРО 71 ЕООД, ФАРМА ВИТА 09 ЕООД, ДЕ - ЯНА ЕООД, МИ БО МЕТАЛ ЕООД, РАПИД КОМЕРС ЕООД, ВЕЛИНА КОМЕРС 77 ЕООД, НЕМУР 14 ЕООД, MET - КОРЕКТ 2014 ЕООД, АЗАЛИЯ - 7 ЕООД, ХАРД ТРЕЙД 2014 ЕООД, ХАРТ КОРЕКТ 15 ЕООД, МАЛМАР БЪЛГАРИЯ ЕООД, ЛЮБИ - Т.В. ЕООД, ЕКО ХАРТ 2014 ЕООД и АНДРЕЕВ И СИЕ ЕООД, не са извършени нови насрещни проверки, предвид установените в хода на първото ревизионно производство трайни факти и обстоятелства, в т.ч. управителите не са открити, за част от тях е установено, че са в чужбина. Проведени са разпити на лица, управляващи дружествата-доставчици, които са заявили, че не са запознати с дейността на дружествата, чиито управители са, имат издадени пълномощни или са предали цялата документация на следващия собственик. От ревизираното дружество са представени копия на спорните фактури, протоколи, складови разписки, кантарни бележки, декларации за произход /сертификат/, товарителници, договори, разпечатки от отчетна книга, хронологични и систематични регистри на счетоводни сметки, доказателства за разплащане /по банков и касов път/. Осъществени са проверки в информационния масив на НАП, при което е констатирано, че част от дружествата - доставчици не са подавали годишни данъчни декларации по реда на чл. 92 от ЗКПО, което е прието за косвена индикация, че не са извършвали независима икономическа дейност и не са отчитали приходи от такава. Установено е, че доставчиците не разполагат с кадрова обезпеченост за извършване на доставки на скрап. Предвид неоткриването на управителите или други лица, представляващи посочените доставчици, ревизиращите органи не са изяснили обстоятелствата, свързани с наличието или липсата на площадки за извършване на дейността, както и притежават ли дружествата разрешения по чл. 71, ал. 1 от ЗУО във връзка с чл. 35, ал. 1, т. 1 от ЗУО. Също така не е установено дали приходите са осчетоводени съгласно изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и Националните счетоводни стандарти /НСС/. Не са били представени и данни за лицата, отговорни за сделките, както и доказателства, че същите са разполагали със съответните стоки по вид и количество, вписани в съответните фактури. Според приходните органи дружествата, които по документи са доставчици и контрагенти на ХЕФТИ МЕТАЛС ЕООД през ревизираните периоди, са били регистрирани и/или прехвърляни като собственост и управление на лица, които са били вкарани в заблуда относно извършваната дейност и доставки от името на управляваните от тях дружества. Част от лицата, които по документи са били управители и представляващи на горецитираните доставчици, са заявили, че никога не са извършвали дейности и доставки към ХЕФТИ МЕТАЛС ЕООД, не са издавали, съставяли и подписвали документи за извършените доставки от името на управляваните от тях дружества, но са подписвали пълномощни на трети лица и реално не са запознати с това каква е дейността на ХЕФТИ МЕТАЛС ЕООД и с кои дружества са имали търговски отношения. Друга част от разпитаните управители са потвърдили, че са извършвали доставки към ХЕФТИ МЕТАЛС ЕООД, описана е системата на работа, от къде до къде са доставяни стоките, но не са представили доказателства предвид обстоятелството, че към настоящия момент са прехвърлили дяловете от капитала на дружествата, ведно с цялата документация на трети лица и не разполагат с документи. За част от управителите на дружества е установено, че са напуснали страната и не е осъществен контакт с тях. Предвид горното ревизиращите органи са приели, че документите, с които са документирани процесните доставки, извършени между доставчиците и ревизираното лице, по същество представляват документи с неистинско и невярно съдържание; посоченият в съставените и издадените за доставките документи предмет на доставка не е реално осъществен и извършен; съответно фактурите за доставки и документите към тях са издадени без основание и не съдържат достоверна информация за вярна стопанска операция. Във връзка с така констатираните факти и обстоятелства, ревизиращите органи са обобщили, че от страна на доставчиците не са представени изисканите им по реда на ДОПК относими документи, установяващи наличието на реални доставки по издадените от тях фактури. Прието е, че са фактурирани материали, които са налични при получателя и с тях е извършено последващо разпореждане, но действителният доставчик не е посоченият във фактурата. Установено е, че извършените разходи във връзка с получените стоки от процесните доставчици са включени в отчетните регистри на РЛ и същите са намерили отражение във финансовите резултати за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Формиран е изводът, че фактурите не отразяват вярно стопански операции, поради което осчетоводените по тях разходи не са документално обосновани. На основание чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО органите по приходите са увеличили счетоводният финансов резултат на дружеството с данъчната основа на фактурите и издадените в тази връзка протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС, осчетоводени по счетоводна сметка 602 Разходи за външни услуги, партида Премия скрап, както следва: за 2014 г. със сумата от 185 877,71 лв., за 2015 г. със сумата от 549 195,45 лв. и за 2016 г. със сумата от 399 964,33 лв. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството с данъчната основа на фактурите /покупната стойност на отпадъците/ и издадени в тази връзка протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС от доставчиците на ХЕФТИ МЕТАЛС ЕООД, осчетоводени по дебита на счетоводна сметка Стоки, както следва: за 2014 г. със сумата от 18 855 166,45 лв., за 2015 г. със сумата от 31 509 826,47 лв. и за 2016 г. със сумата от 28 073 685,20 лв. При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е незаконосъобразен. Съдът е установил, че процесният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но при нарушение на материалния закон. Кредитирал е заключението на вещото лице по назначената ССчЕ и свидетелските показания по делото. Стигнал е до извод, че приходните органи се мотивират единствено с насрещните проверки на доставчиците, като е счел, че в хода на съдебното производство се е установила документалната обоснованост на всяка една от доставките. Първостепенният съд е обсъдил заключенията на вещото лице, според които Хефти металс ЕООД коректно е осчетоводило разходите по тези фактури в момента на тяхната последваща продажба/реализация съобразно принципа на съпоставимост между прихода и разхода и не е възможно дружеството да е реализирало такъв количествен обем продажби на стоки във всяка една от годините на ревизирания период, ако процесните стоки не са били доставени. Според съда ненамирането на доставчик и/или непредоставяне на документи в хода на извършвани насрещни проверки не е основание за мотивиране на данъчно преобразуване по ЗКПО. С тези мотиви АССГ е отменил процесния РА. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Безспорно е, че съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, счетоводните разходи подлежат на признаване за данъчни цели, когато са документално обосновани. Дефиницията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, която е приложима в случая, включва две основни кумулативни условия, чието едновременно изпълнение е необходимо, за да се приеме, че е налице документална обоснованост по смисъла на ЗКПО, а именно: притежаване на първичен счетоводен документ, съдържащ изискуемата информация по Закона за счетоводството /ЗСч/; този първичен счетоводен документ да отразява вярно удостоверената с него стопанска операция. Въпреки представените писмени доказателства, от които се вижда, че дружеството от формална страна притежава първични счетоводни документи, включително и съпътстващи такива, това не е достатъчно, за да се приеме, че е изпълнено и второто кумулативно изискване на чл. 10 ЗКПО, а именно да се приеме, че тези фактури отразяват вярно удостоверените с тях стопански операции. Също така настоящият касационен състав установи, че към част от фактурите липсват представени товарителници, складови разписки, кантарни бележки и декларации за произход на отпадъци от черни и цветни метали. В хода на проведено ревизионно производство са извършени многобройни процесуални действия и са събрани множество доказателства, въз основа на които от ревизиращите органи е направен правилен извод, че за действителни доставчици на процесните стоки и услуги не могат да се приемат вписаните във фактурите като доставчици дружества. От съществено значение е, че вещото лице не е извършило проверка в счетоводствата на дружествата-доставчици с оглед установяване дали правилно са отразени в тях процесните сделки, като извършени действително от реално функциониращи и легитимно представлявани търговски предприятия. В случая в хода на двете ревизионни производства са били извършени насрещни проверки, включително и повторни по отношение на част от дружествата-доставчици, резултатите от които са обективирани в протоколи, подробно описани в РД и намерили отражение в мотивите на РА. Органите по приходите са установили, че част от доставчиците са регистрирани и/или прехвърлени като собственост и управление на подставени лица и са използвани за извършване на дейности и доставки по издаване на фактури, с които са генерирани и формирани фиктивно извършвани дейности и доставки. С цел осъществяване на контакт и връзка с лицата, водещи се управители на преките доставчици на Хефти металс ЕООД, в хода на извършване на ревизията е поискано съдействието на други контролни органи /органи към МВР/ за издирването им. Дружествата, които по документи са доставчици и контрагенти на Хефти металс ЕООД, видно от доказателствата по делото през ревизираните периоди са били регистрирани и/или прехвърляни като собственост и управление на лица, които са били вкарани в заблуда относно извършваната дейност и доставки от името на управляваните от тях дружества. Част от лицата, които по документи са били управители и представляващи на тези дружества - доставчици, са заявили, че никога не са извършвали дейности и доставки към Хефти Металс ЕООД, не са издавали, съставяли и подписвали документите за извършените доставки от името на управляваните от тях дружества, но са подписвали пълномощни на трети лица и реално не са запознати с това каква е дейността на РЛ и с кои дружества са имали търговски отношения. Друга част от разпитаните управители са потвърдили, че са извършвали доставки към РЛ, но не са представили доказателства предвид че към този момент са прехвърлили дружествата, ведно с цялата документация на трети лица и не разполагат с документи. За част от управителите е установено, че са напуснали страната и контакт с тях не е осъществен. Ревизиращите органи законосъобразно са приели, че документите, с които са документирани процесните доставки, извършени между спорните доставчици и ревизираното лице, по същество представляват документи с неистинско и невярно съдържание; посоченият в съставените и издадените за доставките документи предмет на доставка не е реално осъществен и извършен; съответно фактурите за доставки и документите към тях са издавани без основание и не съдържат достоверна информация за вярна стопанска операция. Първостепенният съд неправилно е кредитирал напълно заключенията на вещото лице, което, както се посочи по-горе, не е извършвало проверка в счетоводствата на доставчиците. При липсата на проверка в счетоводството на доставчика при конкретната фактическа обстановка, при липсата на доказателства за извършване на разпореждане с описаните във фактурите стоки именно от това дружество, действащо в качеството му на реално функциониращ и осъществяващ търговска дейност субект, не може да се направи извод за съответствие на съставените за извършване на доставките първични счетоводни документи - фактури, с изискванията на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В случая органите по приходите основателно не са признали за документално обосновани сторените разходи по процесните доставки. С оглед на гореизложеното административният съд, приемайки процесния РА за незаконосъобразен, е постановил неправилно и необосновано решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА. Решението се отменя и в частта на разноските. При този изход на спора на данъчната администрация се дължат разноски за двете инстанции в размер на 351 578 лв. юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, 4 500 лв. за държавна такса и 1 000 лв. за платено възнаграждение за вещо лице. Общо Хефти металс ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски в размер 357 078 лв. за двете инстанции. Възражението за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение е неоснователно предвид това, че делото се отличава с фактическа и правна сложност. Следва да се вземат предвид и огромният обем от писмени доказателства и свършената работа от процесуалния представител на касационния жалбоподател. По изложените съображения, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,