Решение № 4016 от 3.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10588/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), срещу решение 5138 от 28.07.2023 г., постановено по административно дело 701 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното решение по жалба на Инфраинжстрой ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221421007096-091-001/03.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 1836/25.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. София, в частта, в която на дружеството са установени задължения за довнасяне в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за данъчен период м.12.2020 г. по фактури, издадени от доставчика Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД, както следва: главница в размер на 88 022.40 лв. и лихва в размер на 13 840.18 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради постановяването му в противоречие с материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че е от представените по делото доказателства не се установява, доставките на стоки да са реални. Касаторът твърди, че за да бъде доказано извършването на доставка, не е достатъчно само наличието на издаден данъчен документ /фактура/ и съответните отразявания в счетоводството на получателя, а зависи и от това дали доставчикът е извършил посочените в издадените от него фактури за доставка на стоки или услуги. В случая не е доказано наличието на стоките при доставчика, тяхното транспортиране, както и доказателства, къде са съхранявани закупените стоки. Относно представените фактури от предходен на Влад-Инвест-Инженеринг -1991 ЕООД доставчик - Асенова - Счет - Консулт ЕООД твърди, че не е налице съответствие между наименованието и количеството на стоките посочени във фактурите на прекия и предходен доставчик. Според касатора от издадените от Скандал 4x4 ЕООД фактури се установява, че са закупени 88 бр. работни обувки и 110 бр. работни полугащеризони и работни зимни ватирани комплекти яке и полугащеризони, за които се твърди, че са използвани на конкретно посочени обекти, а същевременно за периодите, попадащи в обхвата на ревизията, наетите по трудови правоотношения лица в Инфраинжстрой ЕООД са около 32. В касационната жалба е посочено, че допълнителен аргумент за липсата на реални доставки на стоките е и липсата на представени доказателства от доставчика за завеждане на стоките в тяхното счетоводство и съответно изписването им при предаването на жалбоподателят. Твърди, че ревизираното лице не е водило аналитична счетоводна отчетност, от която да може да се обоснове връзката между придобитите и продадените стоки. Счита, че анализът на приложените по преписката документи води до извод за наличие на сделки, които фактически не са реализирани между посочените страни. Иска решението да бъде отменено. Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции. Ответникът - Инфраинжстрой ЕООД, чрез адв. Янчева оспорва касационната жалба и иска решението да бъде оставено в сила като правилно постановено. Претендира присъждане на разноски по делото, съобразно представен списък и доказателства за платен адвокатски хонорар в размер на 8 750 лв. Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Подробни съображения излага в становище по същество на спора. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218, ал.2 АПК, както и изложеното в жалбата, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е бил ревизионен акт Р-22221421007096-091-001/03.08.2022 г., издаден от Н. Колев - началник на сектор, възложил ревизията и Е. Цончев - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1836/25.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП - гр. София, в частта, в която на дружеството са установени задължения за довнасяне в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за данъчен период м.12.2020 г. по 4 фактури, издадени от доставчика Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД, както следва: главница в размер на 88 022.40 лв. и лихва в размер на 13 840.18 лв. Органите по приходите са приели, че не е доказана реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС от Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД към ревизираното лице Инфраинжстрой ЕООД. Прието е, че събраните и разгледани по време на ревизията документи не установяват по категоричен начин прехвърлянето на собствеността върху стоките, описани във фактурите. По делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението на която е възприето от съда като безпристрастно и изготвено с необходимия професионализъм и компетентност. Вещото лице е установило, че Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД е издало на ревизираното лице 4 броя данъчни фактури за данъчния период за м.12.2020 г., за доставка на строителни материали, както следва: 2000000006/07.12.2020 г. с данъчна основа /ДО/ 65 520 лв. и ДДС 13 104 лв.; 2000000007/11.12.2020 г. с ДО 133 597 лв. и ДДС - 26 719.40 лв.; 2000000008/14.12.2020 г. с ДО 132 875 лв. и ДДС - 26 575 лв. и 2000000009/21.12.2020 г. с ДО 108 120 лв. и ДДС - 21 624 лв., за които не е признато право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя в размер на ДДС 88 022.40 лв. Те са издадени във връзка със сключения между двете дружества договор от 02.11.2020 г., направени заявки за доставка на материали и изготвени впоследствие протоколи за предаване и приемане на доставките, оформени от двете страни. Фактурите са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице, с предмет доставката - строителни материали. По отношение съдържанието на счетоводните документи вещото лице е категорично, че те отговарят на изискванията на Закона за счетоводството, ЗДДС и Правилника за прилагане на ЗДДС. Разплащанията на процесиите фактури е извършвано от задълженото лице по банков път от Пощенска банка през м.02.2021 г. на доставчика Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД в същата банка. Относно начина на транспортиране на строителните материали - предмет на спорните доставки, и за чия сметка са разходите, свързани с тази дейност, вещото лице е уточнило, че съгласно сключения между Инфраинжстрой ЕООД /възложител/ и Влад-Инвест- Инженерниг-1991 ЕООД /изпълнител/ Договор за доставка на материали от 02.11.2020 г., изпълнителя е следвало да доставя процесиите строителни материали с транспорт, организиран от него до строителните обекти на възложителя: Професионална гимназия за строителство, архитектура и геодезия Лубор Байер ; Професионална гимназия по електротехника и технологии Георги Стойков Раковски - гр. Стара Загора/ Професионална гимназия по електроника Джон Атанасов - гр. Стара Загора/. Съгласно чл.6/2/ от същия договор, в единичните нетни цени /без ДДС/ на стоките е включен транспорта до обекта, посочен от възложителя, като в цената не са включени разходите за разтоварването й. За да отмени процесния ревизионен акт, първоинстанционния съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Решаващият състав на първоинстанционният съд не е възприел твърденията на органите по приходите, като подробно е обсъдил констатациите им и е обосновал извод за тяхната незаконосъобразност. За фактурираните стоки още по време на ревизията са представени копия на спорните фактури: 2000000006/07.12.2020 г. (л.675, папка 3), 2000000007/11.12.2020 г. (л.673 гръб, папка 3), 2000000008/14.12.2020 г. (л.671 гръб, папка 3), 2000000009/21.12.2020 г. (л.669 гръб, папка 3), Договор за доставка на материали от 02.11.2020 г., с подробно описани стоки в чл. 4 по вид и цена на килограм/литър (л.102 дело), заявки за доставка на материали по договор от 02.11.2020 г. (л.104-л.107, дело) и протоколи за приемане на стоки, с подробно описание на стоките и обвързани с конкретна фактура (л.108-л.111, дело; л.674, л.672, л. 670, л. 668, папка 3). По делото не е било спорно, че доставчикът Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД е намерен и е дал обяснения, във връзка с процесните доставки, като е представил фактури за покупка на строителни материали (л.648-676, папка 3), протоколи за продажбите на строителните материали, които са включени в СД по ДДС за периода м.12.2020 г., платежни документи, оборотна ведомост за м.02.2021 г., аналитична хронологична ведомост за периода 01.12.2020 г. - 31.12.2021 г., синтетична хронологична ведомост за м.02.2021 г. и др. От ревизираното лице са представени и доказателства за последваща реализация на стоките, а именно: Договор за възлагане на строителство, сключен между ревизираното лице и Община Павел Баня (л.113, дело), Протокол за извършени СМР (л.117, дело), Разрешение за ползване (л.118, дело), Протокол за извършени СМР към МОН (л.229, л.234, л.236, л.241, л.246, л.249, л.254, л.257, л.261, дело), фактура (л.233, л.235, л.240, л.245, л.248, л.253, л.256, л.258, л.263, дело), Протокол за извършени СМР към Професионална гимназия по електротехника и технологии Г.С. Раковски гр. Стара Загора (л.259 и сл. дело), фактура (л.260 и сл. дело), Протоколи за последваща реализация са представени по време на ревизията (л.891 до л.956, папка 2). В множество свои решения СЕС /например Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 и др./ приема, че за да се признае право на данъчен кредит е необходимо първо да се провери дали доставките са реално осъществени в съответствие с правилата за доказване по националното право. В решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 г. изрично е посочено, че за да се установи, че на основание на процесиите доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. Според изложеното, за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. Съдът е анализирал събраните по делото доказателства и е приел, че от представените от ревизираното лице и от спорния му доставчик доказателства и заключението на вещото лице по ССчЕ се доказва, че процесиите фактури отразяват реално осъществени доставки. Те намират своето правно основание в Договор за доставка на материали от 02.11.2020 г., сключен между ревизираното лице и доставчика, съгласно който последният, в качеството си на изпълнител, се задължава срещу възнаграждение да достави строителни материали. Стоките, описани в посочените фактури, са заявени от възложителя по договора и това се установява от представените по делото заявки за доставки на материали. При предаването на стоките са изготвяни приемо-предавателни протоколи, подписани от представители на двете дружества - възложител и изпълнител. Управителят на Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД е дал обяснение, че описаните в процесиите фактури стоки са транспортирани и доставени в обектите на ревизираното лице от друго дружество - негов доставчик, а именно: Асенова-Счет-Консулт ЕООД, който е имал нает лекотоварен автомоби, и е представил доказателства за двама наети на трудов договор шофьори. Материалите са вложени за извършване на строително-монтажни работи по изграждане на обекти, за което са представени съответните договори. В тази връзка са представени и протоколи за приемане на извършени СМР, във всеки от които е посочен обекта и подробно са описани конкретните СМР. Последните са документирани и в актове обр.19, в които извършените СМР са подробно индивидуализирани по вид, количество и стойност, посочено е и местонахождението на обекта, на който са изпълнени. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССчЕ, от което се установява редовното осчетоводяване и при двете дружества, разплащането по процесните доставки, начисляването и внасяне на ДДС по тях, както и че те са издадени от регистрирани към релевантните дати субекти, включени са в отчетните регистри по ЗДДС, резултатите от фактурираните доставки са вложени в облагаемата дейност на ревизираното дружество. По отношение на липсата на кадрова обезпеченост на доставчика, съдът се е позовал на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, като е приел, че при установени реални доставки, липсата на кадрова и материална обезпеченост не може да се вменява в тежест на добросъвестния получател по доставките. По изложените съображения, първоинстанционният съд е приел, че доставките са реални и е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено. Решението на административния съд е постановено при изяснена фактическа обстановка. При подробния анализ на събраните доказателства, след обсъждане на възраженията и доводите на страните, съдът е изградил верни фактически и правни изводи. Неотносими към настоящият спор са възраженията на касатора във връзка с отказано право на данъчен кредит по фактури, издадените от СКАНДАЛ 4x4 ЕООД за закупени 88 бр. работни обувки и 110 бр. работни полугащеризони и работни зимни ватирани комплекти яке и полугащеризони. Предмет на спора пред първоинстанционния съд е било единствено отказаното с ревизионния акт право на данъчен кредит за данъчен период м.12.2020 г. в общ размер на 88 022.40 лв. по 4 фактури, издадени от доставчика Влад-Инвест-Инженеринг-1991 ЕООД. Доказателствата въз основа, на които се установява реалност на доставките са представени още по време на ревизията, поради което доказателствената сила на частните документи не следва да бъде изключена а priori , тъй като липсата на обвързваща материална доказателствена сила не е равнозначна на липсата на каквато и да било доказателствена сила на приложените протоколи, договор и др. По делото е установено, че между ревизираното лице и доставчикът му е сключен договор за доставка на материали от 02.11.2020 г., с подробно описани стоки в чл. 4, по вид и цена на килограм/литър. Своевременно са представени заявки, приемо-предавателни протоколи за приемане на стоки, с подробно описание на стоките и обвързани с конкретна фактура, доказателства за наличност на стоките при доставчика и доказателства за последващата им реализация. В своята практика ВАС нееднократно е посочвал, че реалността на доставката е фактически въпрос, който следва да бъде изяснен от първоинстанционния съд. В конкретния случай решаващия състав на административния съд се е справил с това свое задължение и е обсъдил доказателствата въз основа на които приема, че процесните доставки на стоки са реално осъществени. Дейстрвително, за да бъде доказано извършването на доставка, не е достатъчно само наличието на издаден данъчен документ /фактура/ и съответните отразявания в счетоводството на получателя, а зависи и от това дали доставчикът е извършил посочените в издадените от него фактури за доставка на стоки или услуги. В случая са представени множество доказателства които обосновават извод за реалност на доставките. Доставчикът е дал подробни обяснения относно транспортирането на стоките, които са обсъдени от административния съд и мотовите му в тази част се споделят и от настоящият състав. В случая е установено, че закупените стоки са доставяни до обектите, където е извършена последващата им реализация от предходен доставчик на прекия доставчик. Ревизираното лице не е длъжно да води аналитичната отчетност. От заключението на вещото лице по ССчЕ е установено, че счетоводството му е водено редовно и съобразно ЗСч. Счетоводно сумите са се отчитали стойностно, а количествено и по единична цена са се описвали от технически ръководител, които е приемал стоката на обектите. Изписването на стоката е ставало с влагането й в обектите, за което техническият ръководител е отбелязвал в самата фактура за кой обект е вложено. Решаващият състав подробно е обсъдил както представените от ревизирания доказателства, така и събраните от органите по приходите и въз основа на техния анализ поотделно и в съвкупност е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. В своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги/стоки, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги/стоки или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Основателно съдът не е споделил изводът на приходните органи за нереалност на фактурираните доставки, мотивирано от липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. В тази част решението е постановено в съответствие с последователната практика на СЕС, цитирана и правилно приложена от съда. ВАС също многократно се е произнасял, че отказът на органа по приходите да признае право на приспадне данъчен кредит, поради това, че издателите на процесните фактури за услуги/стоки не са доказали кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11, съгласно което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. По изложените съображения направените изводи от първоинстанционния съд са обосновани и правилни и изцяло се споделят от касационната инстанция, която в изложението си на основание чл. 221, ал. 2 от АПК препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Оспореното решение не страда от пороците посочени в касационната жалба, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на ответника по касацията следва да се присъдят направените разноски в размер на 8 750 лв. за касационното производство, съобразно представения списък по реда на чл. 80 от ГПК и доказателствата за извършеното плащане на адвокатски хонорар в посочения размер. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,