Решение № 3197 от 6.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9015/2012 г.

Решение № 3197 от 6.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9015/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението "Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика/ и на Георги Каменов Тонков от гр. Търговище, против Решение № 1186 от 4.05.2012 г. на Варненски окръжен съд по адм. д. № 3545 по описа за 2011 г., съответно в частта му, с която по жалба на г-н Тонков е отменен Ревизионен акт /РА/ № 251101221/13.06.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 544/7.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която по реда на чл. 122 ДОПК на ревизираното лице са определени данъчни задължения: за 2004 г. данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5 872,24 лв. и 4 557,06 лв. лихви; за 2005 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер за разликата над 435,13 лв. и лихви за забава в размер над 284,02 и в частта, с която е установено задължение по чл. 19 ДОПК в размер на 61 826,39 лв. главница и 6 775,28 лв. лихви и в тази, с която жалбата на ревизираното лице против РА в останалата й част е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на данъчния директор се твърди, че съдебното решение, в отменителната му част, е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необоснован извод, че сумите по закритите депозитни сметки на ревизираното лице в определена банка следва да се отчетат в приходната част на баланса за съответните периоди-ревизията е по чл. 122 ДОПК и презумпцията за наличие на необложени укрити приходи не била опровергана; неправилно съдът приел, че в ревизионното производство не бил доказан фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК- със стабилен административен акт РА са установени данъчни задължения на дружеството "Биг брадърс" ЕООД, представлявано в ревизираните периоди от г-н Тонков, за данъчни периоди през 2009 г. по ЗДДС, които задължения, въпреки усилията на приходната администрация, не били събрани поради липса на активи на данъчно-задълженото лице. Декларирането на неверни данни от управителя по ЗДДС и продажбата на собствен на дружеството недвижим имот на 29.12.2009 г. на цена значително по-ниска от пазарната причинили пряко несъбирането на публичните задължения на управляваното от г-н Тонков дружество, за което органите по приходите изложили подробни мотиви. Иска се отмяна на решението в тази част и отхвърляне на жалбата против РА в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба Георги Каменов Тонков, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор.

В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдебното решение, в останалата му част, е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: 1. необоснован фактически извод относно началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2003 г. Неправилно съдът приел за недоказано наличието на сума от 118 000 лв. към този момент, събрана от сватбени подаръци, продажба на недвижим имот.; 2. поддържа се, че в разходната част на баланса за 2003 г. неправилно е записана сумата 17 796,41 лв., вместо внесената, съгласно удостоверението на "Юробанк И Еф Джи България" АД по депозитна сметка в банката сума от 7 000 евро равна на 13 690,81 лв. С разликата от 4 105,60 лв. следвало да се намали посочената разходна част; 3. без основание съдът приел за недоказан произходът на средства, получени от продажба на недвижим имот и от месечно възнаграждение, плащано от унгарско дружество; 4. Неправилно съдът не кредитирал доказателствата относно даването в заем на сумите 13 000 лв. и 25 000 евро от Надка Иванова и Росица Тинкова; 5.за 2007 г., съдът неправилно не признал началното салдо за 2003 г. от 118 000 лв., което оказало влияние върху баланса и за тази година. Иска се отмяна на решението и РА в тази част и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба - директорът на Д "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по същество - частично основателни, поради следното:

I. Относно частта на РА, с която са установени задължения по чл. 122 ДОПК.

Ревизията е по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, при констатирано превишение на извършените разходи над доказаните приходи за данъчни периоди, 2003, 2004, 2005 и 2007 г.

1. Относно началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2003 г.

Жалбоподателят е поддържал, че към посочената дата е разполагал със сума в размер на 118 000 лв., събрана от сватбени дарения, продажба на недвижим имот през 2000 г. и спестявания на получени възнаграждения като управител на унгарско дружество. За доказване на получените подаръци на сватбата през 2001 г. пред съда като свидетели са разпитани близки роднини на ревизираното лице и съпругата му, които са дали показания за даване на парични и предметни подаръци на сватбеното тържество на значителна стойност. Обосновано първоинстанционният съд е преценил посочените показания предвид заинтересоваността на свидетелите и липсата на всякакви други доказателства, които да ги подкрепят, включително за възможността на родителите на младоженците да правят парични дарения на посочените стойности; за собствеността, грамажа и продажбата на традиционни златни накити и относно подарени произведения на изкуството. Относно твърденията за получени доходи на ревизираното лице като управител на унгарско дружество, съдът подробно е обсъдил и правилно е взел предвид резултатите от насрещна проверка чрез Дирекция "СИДДО" до компетентната унгарска приходна администрация, а също и липсата на всякакви доказателства за плащане на посочените доходи. Обосновани са изводите на административния съд и досежно липсата на доказателства за съхранение на получената при продажбата на недвижим имот през 2000 г. парична сума до 1.01.2003 г. и то при наличие на данни, че ревизираното лице и съпругата му са живели в чужбина между 2001 и 2003 г. Предвид изложеното, обосновано на събраните по делото доказателства, съдът е приел, че ревизираното лице не е доказало притежанието на посочената парична сума към 1.01.2003 г. като оправдание на по-късно направените разходи.

2. За 2003 г.

За този данъчен период с РА са установени доходи от трудови правоотношения в размер на 2 930,45 лв. и разходи общо в размер на 21 276,41 лв., формирани от 3 480 лв. издръжка за живот на семейството по статистически данни и 17 796, 41 лв. /сума на открит банков депозит, по който са внесени парични средства с неустановен произход/. При това, е констатирана разлика на превишението на разходите над приходите в размер на 18 345,96 лв., половината от които в размер на 9 172,98 лв. са приети за данъчна основа, върху която са определени данък по чл. 35 ЗОДФЛ(отм.) в размер на 2 000,16 лв. главница и съответни лихви в размер на 1 803,91 лв.

За да отхвърли жалбата, в частта й, относно определените данъчни задължения за този период, първоинстанционният съд е приел, че доколкото РЛ не е доказало посочения по-горе размер на началното салдо към 1.01.2003 г., данъчната основа и задълженията върху нея са определени законосъобразно. Основателно в касационната жалба на РЛ се твърди, че решението в тази част е частично неправилно. Действително, от представеното пред първоинстанционния съд удостоверение изх. № 067 от 31.01.2012 г. на "Юробанк И Еф Джи България" АД ФЦ Търговище, на 25.07.2003 г. РЛ е открило банкова депозитна сметка, по която на същата дата са внесени 7 000 евро /с левова равностойност 13 690,81 лв./. Тази именно сума е следвало да бъде отразена в разходната част на баланса за 2003 г., защото до края на тази година не е имало друго внасяне на парични суми по депозитни сметки. Сумата 17 796,41 лв. е получена от сбора на 13 690,81 лв. с левовата равностойност на внесените на 5.01.2004 г. 2 000 евро. Така, с разликата от 4 105,60 лв. /между 17 796, 41 лв. и 13 690,81 лв./ е следвало съдът да намали облагаемата данъчна основа от 9 142,98 лв., при което се получава основа от 5 037,38 лв., върху която РЛ дължи данък по чл. 35 ЗОДФЛ в размер на 1 102 лв. главница и 993,88 лв. лихви. Съдебното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата против РА за 2003 г. за установените задължения над посочените размери следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което РА се отмени в посочената част. В останалата част за този данъчен период решението като правилно следва да остане в сила.

3. За 2004 г.

За този данъчен период с РА са установени доходи от трудови правоотношения в размер на 1 809,97 лв. и разходи общо в размер на 47 058 лв., формирани от 3 480 лв. издръжка за живот на семейството по статистически данни и разлика, представляваща сума на открити банкови депозити, по които са внасяни парични суми с неустановен произход/ и 2 500 лв. - внесен капитал в търговско дружество "Фрут комерс" ООД. При това, е констатирана разлика на превишението на разходите над приходите в размер на 45 248,55 лв., половината от които в размер на 22 624,27 лв. са приети за данъчна основа, върху която са определени данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5 872,24 лв. главница и съответни лихви в размер на 4 557,06 лв.

За да отмени изцяло установените за този период данъчни задължения, първоинстанционният съд е приел, че паричните суми, изтеглени от закрити през периода банкови депозитни сметки, съгласно цитираното по-горе банково Удостоверение и представени банкови бордера и разписки, следва да се имат предвид в приходната част на баланса за периода. Така, съдът е приел, че приходите за периода са в размер на 49 048,25 лв. и превишават размера на установените разходи, като остатъкът от 1 989,73 лв. следва да се включи в приходната част на баланса за 2005 г.

Решението в тази част е частично неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон. От представеното банково удостоверение, цитирано по-горе, идентично по съдържание с такова, представено и в ревизионното производство, се установява, че през 2004 г., ревизираното лице е открило на свое име в посочената банка левови и валутни депозити, като през този данъчен период е внасяло по тях парични суми с неустановен произход. Сумата на тези парични средства е общо 41 078 лв. В същия данъчен период по-голямата част от откритите депозити са закрити и сумите по тях са изплатени на ревизираното лице. Основателно в касационната жалба на данъчния директор се твърди, че съдът неправилно е отнесъл изплатената сума в приходната част на баланса за периода. Това е така, защото фактът, че внесените по депозитните сметки парични средства, отнесени като разход при внасянето им, са с неустановен произход, не се променя при закриването на сметките и обратното изплащане на сумите на РЛ в същия данъчен период. Единствено сумата 13 690,81 лв. /левова равностойност на внесени на 25.07.2003 г. по депозитна сметка в евро 7 000 евро/, която е отнесена в разходната част на баланса за 2003 г., следва да се включи в приходната част на баланса за 2004 г., защото този депозит е закрит и сумата изплатена в брой на 4.05.2004 г. Така сумата на приходната част става 15 500,78 лв., която като се извади от общата сума на разходите 47 058,52 лв., се получава данъчна основа от 31 557,74 лв., върху която РЛ дължи данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 4 095,48 лв. главница и 3 178,23 лв. лихви. Съдебното решение, в частта му, с която е уважена жалбата против РА за 2004 г. за установените задължения до посочените размери следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата против РА в посочената част. В останалата част за този данъчен период решението като правилно следва да остане в сила.

4. За 2005 г.

За този данъчен период с РА са установени доходи от трудови правоотношения и потребителски кредит на съпругата на РЛ общо в размер на 11 614,59 лв. и разходи общо в размер на 21 160,02 лв., формирани от 4 205 лв. издръжка за живот на семейството по статистически данни, 713,70 лв. вноски по кредит и 16 241 лв. за покупка на недвижим имот. При това, е определена данъчна основа - половината на 9 454,61 лв. - 4 772,80 лв., върху която са определени 654,02 лв. данък по чл. 35 ЗОДФЛ и 426,97 лв. лихви.

Съдът е отменил частично РА в тази част поради коригиране на данъчната основа със сумата 1 989,73 лв., която е приел за налична към 1.01.2005 г. Както се посочи в мотивите относно 2004 г. основания за такава корекция няма. Неоправдани са касационните оплаквания на ревизираното лице в тази част на спора относно необосновано непризнаване на дадени в заем 13 000 лева и 25 000 евро в приходната част на баланса за този период. Първоинстанционният съд много подробно и задълбочено е обсъдил доказателствата относно даването на суми назаем и е констатирал разминаване както във времето, така и в размера на евентуално заетите суми, както и липсата на доказателства за предаване на паричните суми по реалните договори за заем, а също и за връщането на средствата. Мотивите му в тази част напълно се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да се повтарят. Предвид липсата на основание за коригиране на определената при ревизията данъчна основа за този период, съдебното решение в частта му, с която задълженията по РА са частично отменени за този период следва да се отмени и вместо него в тази част да се постанови ново по същество, с което жалбата против РА в тази част се отхвърли като неоснователна. В останалата част за този данъчен период решението като правилно следва да остане в сила.

5. За 2007 г.

За този данъчен период с РА са установени приходи общо в размер на 6 937,03 лв. и разходи общо в размер на 39 782,80 лв. При това, е определена данъчна основа - половината на 32 845,77 лв. - 16 422,88 лв., върху която са определени 3 257,49 лв. данък по чл. 48 ЗДДФЛ и 1 236 лв. лихви. Съдът е отхвърлил жалбата поради извода си за липса на оправдание на посочената разлика между разходите и доказаните приходи. В касационната жалба на РЛ в тази част се твърди неправилност на решението в тази част само поради непризнаване на посоченото от РЛ начално салдо към 1.01.2003 г. В тази част съдебното решение следва да остане в сила.

I. Относно частта на РА, с която са установени задължения по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК, управител или чл. на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че РЛ е било управител на "Биг Брадърс" ЕООД в периода м. 09 - 12.2009 г., на което дружество за данъчни периоди м. 09 - 12.2009 г. с влязъл в сила РА от 26.07.2010 г. са установени данъчни задължения, които впоследствие не са събрани. Спорно е било, дали физическото лице е отговорно за тези задължения, на осн. чл. 19, ал. 2 ДОПК, поради продажба на недвижим имот на 29.12.2009 г. на цена значително по-ниска от пазарната.

Първоинстанционният съд е приел, че е опорочена формата на заповедта за възлагане на ревизия в тази част, тъй като предметът й е посочен общо. Разграничил е двете хипотези на отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 от ДОПК и е обсъдил относимата към спора втора алинея. Съдът е дефинирал предпоставките за осъществяване на отговорността за увреждащата фиска дейност на чл. на управителен орган или на управител на задължено за данъци лице. Приел е, че не е доказано извършването на вредоносната дейност от управителя чрез отчуждаване на недвижим имот на цена значително по-ниска от пазарната, както и причинна връзка на такова поведение с вредоносния резултат - намаление на имуществото на дружеството, което препятства възможността да се съберат данъците.

С разпоредбата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК е създадена особена хипотеза на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези, които са длъжни да ги удържат и внасят /вж. чл. 14, т. т. 1 и 2 от ДОПК/. Основен длъжник е лицето по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Встъпващ съдлъжник е неговият управител или чл. на управителен орган. Предпоставка за встъпването, в случая, е отчуждаването на недвижим имот на цена значително по-ниска от пазарната и като резултат - да не може да се събере задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски. Отговорността е до размера на намаление на имуществото. Несъмнено главният длъжник е от категорията на тези по чл. 14, т. 1 от ДОПК, тъй като задължението му за данъци е установено надлежно с посочения РА. Законово встъпилият съдлъжник /РЛ/ е имал качеството управител в периода на възникване на задълженията. За него като субект на посочената лична отговорност обаче е непротивопоставимо единствено установеното с РА на дружеството. Аргумент в тази посока е разликата във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството от тази на управителя му, която предполага отлика на предмета на доказването при установяването на задълженията с РА от този, при който би отговарял управителят - за него са последиците от несъбирането на задължението по причина на намаление на имуществото в резултат на разпореждане с имот на цена значително по-ниска от пазарната. Затова, несъвместимо с правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за разпределяне на доказателствената тежест и изискването главно за пълно доказване на предпоставките за административния акт, установяващ задължения, е доказването да е сведено до представяне на РА на дружеството. Задължение на администрацията е да докаже всички елементи на правопораждащия фактически състав като основание за реализиране на отговорност. Обосновано административният съд е приел, въз основа на експертно заключение относно пазарната цена на продадения на 29.12.2009 г. недвижим имот, че продажбата не е извършена на цена, значително отличаваща се от пазарната. При това, кумулативно изискван факт от обсъждания сложен фактически състав не е доказан, което прави РА незаконосъобразен в тази част само на това основание, както правилно е приел и първоинстанционният съд. При процесуалната пасивност на органа по приходите /в ревизионното производство изобщо не е назначавана оценителна експертиза/, съдът правилно е приел за ненастъпил недоказания факт. Решението в посочената част следва да остане в сила.

При посочения изход на процеса ревизираното лице следва да заплати на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение по компенсация в размер на 312,93 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,