Решение № 2325 от 27.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9126/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С решение 4843 от 17.07.2023 г. по адм. д. 10949/2021 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на Геофото системс ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от управителя Б. Митрович, срещу ревизионен акт (РА) Р-22221020004893-091-001/07.06.2021 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1353/30.08.2021 г. на изпълняващ длъжността директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") София, с който на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчния период м. 12.2017 г. в размер на 300 000 лева и лихви за забава в размер на 103 340, 60 лв.

Срещу решението на АССГ е подадена касационната жалба от Геофото системс ЕООД, чрез адв. Д. Илиева от САК, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Арнаудова, поддържа искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Претендират се разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221020004893-091-001/07.06.2021 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1353/30.08.2021 г. на изпълняващ длъжността директор на Д "ОДОП" София, с който на Геофото системс ЕООД са определени задължения за ДДС за данъчния период м. 12.2017 г. в размер на 300 000 лева и лихви за забава в размер на 103 340, 60 лв. Данъчното задължение е вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура 55/06.10.2017 г., издадена от ТРИМАКС БИЛД ЕООД.

Административен съд София-град е описал подробно установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт издадените заповеди във връзка с компетентността на ревизиращите органи и изпълняващия функциите директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, както и заповедите за провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад и РА, проведеното административно оспорване. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, спазено е изискването за форма, установено с чл. 120 ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Отбелязано е, че определените задължения са в резултат на непризнато право на данъчен кредит в посочения размер по фактура 55/06.10.2017 г., издадена от ТРИМАКС БИЛД ЕООД, с предмет Санкция съгласно анекс по договор за доставка на кораб , с ДО в размер на 1 500 000 лв. и начислен ДДС в размер на 300 000 лв.

Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 10-23 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното:

1.Ревизираното лице Геофото системс ЕООД е отразило в дневника за покупки за м. 12. 2017 г. издадената от "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД фактура 55/06.10.2017 г. и осем кредитни известия (КИ) с дата на издаване 06.10.2017 г. с обща стойност на намалени данъчни основи в размер на 1 500 000 лв. и намаление на ДДС в размер на 300 000 лв.

1. Фактурата и КИ са издадени във връзка със сключен договор от 19.09.2016 г. между "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД и Геофото системс ЕООД, съгласно който продавачът следва да продаде на ревизираното лице кораб - Загребващ Хопър Дрегер 660 м. на цена от 3 000 000 лв. В договора е уговорено авансово плащане в размер на 1 500 000 лв., които следва да бъдат преведени по сметка на продавача в срок до 15 дни след подписването на договора, но не по късно от 21.11.2016 г. Страните изрично се съгласяват, че в случай, че купувачът се откаже от придобиването на кораба, продавачът задържа авансово платената сума като обезщетение за неизпълнение на задълженията по договора.

1. От извлечения от банкова сметка на Геофото системс ЕООД в ИНТЕРНЕШЪНЪЛ АСЕТ БАНК АД е видно, че са платени аванси на обща стойност 1 477 000, 00 лв., както следва: 200 000, 00 лв. на 21.11.2016 г., 200 000, 00 лв. на 23.11.2016 г., 100000, 00 лв. на 23.11.2016 г., 230 000, 00 лв. на 24.11.2016 г., 200 000, 00 лв. на 25.11.2016 г., 117 000, 00 лв. на 28.11.2016 г., 160 000, 00 лв. на 29.11.2016 г. и 270000, 00 лв. на 30.11.2016 г. Общо платените суми възлизат на 1 800 000 лв., като по данни от счетоводните регистри и установеното в предходно ревизионно производство, са извършени още две плащания: 183 000, 00 лв. на 28.11.2016 г. и 140 000. 00 лв. на 29.11.2016 г.

1. Кредитните известия от 06.10.2017 г. са издадени към 10 подробно изброени в РД фактури, издадени в периода от 21.11.2016 г. до 30.11.2016 г. По същите фактури ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит за м. 11. 2016 г. в размер на 299 999, 99 лв. За периода, в който е приспаднат данъчен кредит по горните фактури на Геофото системс ЕООД е извършена ревизия, приключила с Ревизионен акт Р-22221017001374-091-001/05.02.2018 г., с който на основание чл. 71, т. 1 и чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за м. 11. 2016 г. в размер на 299 999, 99 лв. по фактурите от "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД. РА е обжалван по административен ред и с Решение 945/03.07.2018 г. на директора на дирекция ОДОП е отменен в частта на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД. Т. е. ревизираното дружество е упражнило правото си на данъчен кредит за периода на деклариране на покупките от "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД.

1. От справка в базата данни на НАП е констатирано, че "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД е отразило издадените КИ в дневника за продажби за м. 10. 2017 г, а ревизираното лице Геофото системс ЕООД от своя страна ги декларира в данъчен период м. 12. 2017 г. Съгласно представените писмени обяснения, причината кредитните известия, издадени от 06.10.2017 г. да бъдат включени в дневника за покупки за м. 12/2017 г. е обстоятелството, че същите са изпратени на ревизираното дружество едва след издаването на Ревизионен доклад Р-22221017001374-092-001/03.11.2017 г. при ревизията му и след като изрично са изискани от Геофото системс ЕООД. От предоставените банкови документи и счетоводни регистри е констатирано, че сумите по кредитните известия не са върнати на "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД.

1. В писмени обяснения е посочено, че процесната фактура 55/06.10.2017 г. е издадена в изпълнение на чл. 5. 4 във вр. с чл. 2. 2 от договора с "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД и представлява санкция за неизпълнение на договора от страна на купувача, а не неустойка по смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Според посоченото в обясненията, съгласно чл. 5. 4 от договореното между страните, при виновно неизпълнение от страна на купувача, включително и при отказ да заплати цялата договорена сума за кораба, продавачът има право да задържи всички преведени суми. В обясненията на управителя, дадени в ревизионното производство, доколкото ревизираното дружество не е спечелило обществената поръчка, заради която е бил сключен договорът, е отпаднала необходимостта от закупуване на такъв специализиран кораб.

1. С писмо от 30.01.2017 г. Геофото системс ЕООД е уведомило доставчика "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД, че се отказва от закупуването на кораба, поради което последният е изпратил писмо за прекратяване на договора и за задържане на платения аванс в размер на 1 500 000 лв. без ДДС на основание чл. 5. 4 от Договора. Пояснено е също, че независимо от това, че в писмото за прекратяване е записано задържане на платената сума като неустойка за виновно неизпълнение от страна на дружеството, то това не променя данъчното третиране на плащането, което съгласно договора не е неустойка, а санкция за виновно неизпълнение. Поради тази причина така е записан и предметът на фактурата, а именно: "Санкция, съгласно анекс към Договор", а не неустойка.

1. В хода на съдебното производство е изготвена и приета ССчЕ, която АССГ е кредитирал. От заключението на същата е видно, че фактура 55/06.10.2017 г. е осчетоводена по дебита на сметка 609 "други разходи" по аналитична партида на сметка 609 "лихви/неустойки, забава-контрагенти" по дебита на сметка 4531 "ДДС покупки" и кредита на сметка 401 "Доставчик

Административен съд София-град е приел, че спорът е правен и касае, на първо място, дали съществува реална доставка на стока (кораб), а на второ място, какъв е характерът на уговорената неустойка с договора от 19.09.2016 г. По първият въпрос, решаващият съд приема, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. Цитирайки практика на СЕС, първоинстанционният съд приема, че липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните, а в тежест на ревизираното лице е да докаже, при условията на пълно главно доказване реалността на твърдените правоотношения с "ТРИМАКС БИЛД" ЕООД. Според АССГ не са налице каквито и да било доказателства по отношение изпълнение на задълженията на продавача по договора, нито са представени документи и доказателства във връзка с извършването на каква дейност се налага покупката на кораб от страна на купувача, както и поради каква причина същият е отказал придобиването на вещта. Така представената кореспонденция между страните по договора, касае само и единствено неизпълнението на договорните отношения между страните, но според АССГ не предоставя никаква информация какво точно е извършено от страна на продавача по отношение на поетото задължение да достави и продаде кораб, нито от страна на купувача относно обстоятелства, довели до подписването на този договор.

По втория въпрос, решаващият съд приема, че неустойката по конкретния договор, без значение дали се нарича и възприема като "санкция" или "обезщетение", при липсата на валидно възникнало облигационно отношение сама по себе си е лишена от смисъл и функция. В тази връзка задължение за начисляване на ДДС възниква само при възникнало данъчно събитие за облагаема доставка или предварително плащане за облагаема доставка, като ДДС се начислява върху данъчната основа на доставката. Според АССГ, позовайки се на чл. 26, ал. 2 ЗДДС и чл. 84 от ППЗДДС, за документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ, а същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им. За платената "санкционна неустойка" като такава с обезщетителен характер, не е следвало да се издава данъчен документ по смисъла на ЗДДС, а документ удостоверяващ плащането на уговореното обезщетение.

Административен съд София-град е достигнал до крайния извод, че правилно и законосъобразно приходната администрация е прлиложила материалниа закон, поради което жалбата срещу РА е отхвърлена като неоснователна.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК необоснованост. Основните оплаквания на касатора (формулирани само на една страница) са насочени към това, че решението на първоинстанционния съд противоречи на ЗДДС, практиката на СЕС и ВАС, като това твърдение е общо и без конкретно посочване на правна норма, акт на националния съд или на Съда на ЕС. В касационната жалба (л. 4 от делото) е посочено, че подробни аргументи ще се изложат в допълнение към жалбата или писмени бележки, което не е сторено. Единственото по-конкретно твърдение в касационната жалба се състои в това, че АССГ приема на стр. 14 от решението, че няма спор по фактите, а на стр. 20 обосновава изводи за нереалност на сделката.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, първо отделение.

Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото.

Спорът в случая се съсредоточана до това, представлява ли сумата по фактура 55/06.10.2017 г., издадена от ТРИМАКС БИЛД ЕООД, неустойка с обезщетителен характер, съответно налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура от ревизираното лице.

В случая между ТРИМАКС БИЛД ЕООД (продавач) и Геофото системс ЕООД (купувач) е сключен на 19.09.2016 г. договор за покупко-продажба на кораб за 3 000 000 лв. без ДДС и срок на доставката до 3 месеца от подписването на договора. Съгласно чл. 2.1 от договора, купувачът се задължава да приведе по сметка на продавача авансово сумата от 1 500 000 лв. в срок до 15 дни от подписване на договора, но не по-късно от 21.11.2016 г. Страните изрично са се съгласили (чл. 2.2 от договора), че купувачът може да изиска връщането на аванса по чл. 2.1 в двоен размер в случай, че продавачът виновно не изпълни задължението си за прехвърляне на собствеността върху кораба. Страните изрично са се съгласили, че в случай, че купувачът се откаже от придобиването на кораба, продавачът задържа сумата по извършеното авансово плащане като обезщетение за неизпълнение на задълженията по договора от страна на купувача. Съгласно чл. 5.5 от договора, при виновно неизпълнение на договора от страна на купувача, включително и отказ да изплати цялата договора сума за кораба, продавачът има право на задържи всички преведени суми по чл. 2.2 от договора. В чл. 5.5. страните са предвидили, че ако вината е от страна на продавача, включително и при отказ да продаде на купувача в срокове по договора, същият връща на купувача всички получени от него суми, и заплаща неустойка в размер на 500 000 лв.

В конкретния случай с уведомление от 14.12.2016 г., както и от 22.12.2016 г., ТРИМАКС БИЛД ЕООД е уведомил Геофото системс ЕООД, че може да достави и предаде във владение кораба, като е изискал от купувача да конкретизира дата и място за предаване на вещта. С писмо от 10.01.2017 г. от Геофото системс ЕООД е уведомен продавача за отпаднала необходимост от закупуване на кораб и не се иска неговото доставяне. С последвало писмо от 03.02.2017 г. ТРИМАКС БИЛД ЕООД е уведомило Геофото системс ЕООД за прекратяване на договора по вина на купувача, считано от 03.02.2017 г. и съгласно чл. 2.2., вр. чл. 5.4. от договора ще задържи всички платени до момента суми от купувача като неустойка за виновното неизпълнение на договора от страна на Геофото системс ЕООД.

Безспорно е, че за платения аванс общо в размер на 1 500 000 лв. (без ДДС) ТРИМАКС БИЛД ЕООД е издало 10 бр. фактури през м. 11.2016 г., по които Геофото системс ЕООД е ползвало за същия период право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 300 000 лв., потвърдено с Решение 945/03.07.2018 г. на директор на Д "ОДОП" София.

На 06.10.2017 г. ТРИМАКС БИЛД ЕООД е издало КИ по фактурите за аванс във връзка с начисления ДДС (общо в размер на 300 000 лв.). На същата дата е издадена и процесната фактура 55/06.10.2017 г. от ТРИМАКС БИЛД ЕООД. В тази фактура е вписано основание санкция, съгласно анекс по договор за доставка на кораб с ДО от 1 500 000 лв. и ДДС в размер на 300 000 лв.

Правилно АССГ приема, че във връзка с договора от 19.09.2016 г. не е осъществена доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В този смисъл са неоснователни доводите на касатора, че решаващият съд е обсъждал реалността на доставката, както и дали съответната стока е използвана за извършване на облагаеми доставки. Наред с това основателно е заключението, че тези КИ е следвало да бъдат издадени през м. 2.2017 г., когато е прекратен договора между ТРИМАКС БИЛД ЕООД и Геофото системс ЕООД по вина на последния. Това следва от разпоредбата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС, която задължава регистрираното лице да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с ППЗДДС, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал КИ.

Законосъобразни са изводите на АССГ и относно правния характер на сумата по процесната фактура 55/06.10.2017 г.

Уредбата на неустойката в търговското право се изчерпва с установената забрана по чл. 309 от ТЗ за намаляване поради прекомерност на неустойка, дължима по търговска сделка, сключена между търговци. В частта за функциите на неустойката, елементите от фактическия състав на отговорността на длъжника и възможността на кредитора да претендира обезщетение за по-големи вреди от размера на неустойката, отношенията между търговците се регулират по правилото на чл. 92 от ЗЗД. Разпоредбата на чл. 92, ал. 1 ЗЗД определя функциите на неустойката като обезпечаваща изпълнението на задължението и обезщетяваща вредите от неизпълнението. Правилото на чл. 92 ЗЗД е диспозитивно и при липса на противна уговорка между страните обезщетителната функция на неустойката се проявява чрез освобождаване на изправната страна от необходимостта да доказва вредите от неизпълнението, но чрез уговорката за неустойката не се ограничава размерът на обезвредата на кредитора. Същата има обезщетителен характер съгласно чл. 92 ЗЗД и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват.

В конкретния случай, задържането на авансово платените суми от ТРИМАКС БИЛД ЕООД в посочения по-горе размер има обезщетителен характер относно неосъществената правна сделка за доставка на кораб. Този извод следва от уговореното между продавача и купувача в чл. 2.2. от договора, съгласно което в случай, че купувачът се откаже от придобиване на кораба, продавачът задължа сумата по извършеното авансово плащане като обезщетение за неизпълнение на задължението по договора от страна на купувача.

Съгласно чл. 26, ал. 1 и 2 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер. Срещу платената сума ревизираното лице не е получило реална доставка на стока от ТРИМАКС БИЛД ЕООД, а посочената сума по фактура 55/06.10.2017 г. не представлява възнаграждение по доставка по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗДДС и не е следвало да се начислява ДДС. В това отношение Съдът на ЕС е последователен в разбирането си, че борбата с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е призната и насърчавана от тази директива цел и че принципът на недопускане на злоупотребата с право, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C-419/14, EU: C: 2015: 832, т. 35 и цитираната съдебна практика).

Позоваването на разпоредбата на чл. 84 от ППЗДДС от административния съд също е основателно. Тази разпоредба регламентира неустойката на плоскостта на данък добавена стойност и от нея може да бъде направен извод, че при неустойка не се начислява ДДС и не се издава данъчна фактура по смисъла на ЗДДС ( виж Решение 7829 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. 2504/2012 г., I о и др.).

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АССГ не страда от твърдените пороците в касационната жалба на Геофото системс ЕООД и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил списък с разноски, в които е посочена претендирана сума в размер на 20 783,60 лв. Не е посочено правно основание за формиране на тази сума, но същата вероятно се основава на чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (при материален интерес 403 340,60 лв., а именно - 8650 лв. плюс 4 % за горницата над 100 000 лв.).

Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител се изчерпват само в депозирането на списък с разноски за 20 783,60 лв. в единственото по делото открито съдебно заседание, както и кратко пестеливо изявление от две изречения, второто от тях относно претендираните разноски. Наред с това спорът макар и с висок материален интерес, предвид наличието само на една фактура и на един доставчик, не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. за настоящата инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение