Решение № 267 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 813/2014 г.

Решение № 267 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 813/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. срещу Решение № 2961/22.11.2013 г., постановено по адм. дело № 1799/2013 г. по описа на Административен съд - В., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 031202833/06.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., в частта, потвърдена с Решение № 90/02.04.2013 г. на Д. Д. "ОДОП" - В., с която на "Е. К. А." АД, частично е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2011 г. в размер на 6 966,67 лева по фактура, издадена от "Н. прим" ООД и отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08.2011 г. - м. 01.2012 г. общо в размер на 23 280 лева, по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "К. Б.-Б. развитие" ЕООД, "К. Б.-К. финанси" ЕООД, и "К. Б.-Л." ЕООД, ведно с начислените лихви и следващите от това отказано право корекции на декларираните месечни резултати, както и в частта, с която е изменен същия РА, в частта, с която по фактура № 3/30.09.2011 г., издадена на "А. Л. И. Къмпани" ООД е прието, че ДДС е изискуем на основание чл. 85 от ЗДДС, като е прието, че ДДС е изискуем на основание чл. 86, ал. 1, вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 9 от ЗДДС за извършена облагаема доставка на наемна услуга.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която РА е отменен е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, а в частта, с която РА е изменен, е недопустимо - отменително основание по чл. 209, т. 2 от АПК. По отношение на частично отказания данъчен кредит по фактура, издадена от "Н. прим" ООД, касаторът твърди, че неправилно съдът е приел, че за ревизираното лице (РЛ) е възникнало право на данъчен кредит върху договорената стойност на поливната система, включваща и платените от "А." ООД авансови вноски в размер на 41 800 лева. По отношение на отказания данъчен кредит по фактурите по договорите за абонаментни консултантски услуги с четирите юридически лица, по подробно изложени доводи, касаторът твърди, че неправилно съдът приел реално осъществяване на процесните консултантски услуги. Наред с това счита решението на съда за недопустимо, в частта, с която РА е изменен, като излага съображения, че след като с РА не са установени задължения за ДДС, различни от декларираните от ревизираното лице, то поради липса на правен интерес, жалбата на ревизираното лице в тази и част е била недопустима. В заключение се претендира отмяна на оспореното решение, в обжалваната му част, както и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски и постановяване на ново, по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Ответникът по касационната жалба - "Е. К. А." АД, гр. В., не взема становище по подадената касационна жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима.

Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - В. е бил Ревизионен акт (РА) № 031202833/06.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 90/02.04.2013 г. на Д. Д. "ОДОП" - В., с която на "Е. К. А." АД, гр. В. е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2011 г. в размер на 6 966,67 лева по фактура, издадена от "Н. прим" ООД и за данъчни периоди м. 08.2011 г. - м. 01.2012 г., общо в размер на 24 720 лева по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "К. Б.-Б. развитие" ЕООД, "К. Б.-К. финанси" ЕООД, и "К. Б.-Л." ЕООД, ведно с начислените лихви и следващите от това отказано право корекции на декларираните месечни резултати, както и в частта, с която в РА е прието, че по фактура № 3/30.09.2011 г., издадена на "А. Л. И. Къмпани" ООД, ДДС е изискуем на основание чл. 85 от ЗДДС.

С обжалваното решение, АС - В. е отменил РА № 031202833/06.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден и изменен с Решение № 90/02.04.2013 г. на Д. Д. "ОДОП" - В., в частите, с които на "Е. К. А." АД, гр. В. е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2011 г. в размер на 6 966,67 лева по фактура, издадена от "Н. прим" ООД и за данъчни периоди м. 08.2011 г. - м. 01.2012 г., общо в размер на 23 280 лева по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "К. Б.-Б. развитие" ЕООД, "К. Б.-К. финанси" ЕООД, и "К. Б.-Л." ЕООД, ведно с начислените лихви и следващите от това отказано право корекции на декларираните месечни резултати, изменил същия РА, в частта в която било прието по фактура № 3/30.09.2011 г., издадена на "А. Л. И. Къмпани" ООД, че ДДС е изискуем от "Е. К. А." АД на основание чл. 85 от ЗДДС, като вместо това постановил, че ДДС е изискуем на основание чл. 86, ал. 1, вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 9 от ЗДДС за извършена облагаема доставка на наемна услуга и отхвърлил жалбата в останалата и част.

Предмет на обжалване в настоящото производство е решението на АС - В. в отменителната и изменителната му част.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в нарушение на материално-правните разпоредби.

1. По отношение на частично отказания данъчен кредит по фактура № 487/08.07.2011 г., издадена от "Н. прим" ООД, АС - В. е приел за безспорно установено от фактическа страна, че с договор от 14.04.2011 г. между "А. Л. И. Къмпани" ООД /А. ООД/ като възложител и "Н. прим" ООД, като изпълнител, възложителят възложил, а изпълнителя приел да достави техника - поливна система Пивот RKD, с посочени характеристики в договора и стойност на доставката - 277 800 лв. без ДДС. В. връзка с този договор на "А." ООД били издадени две фактури за авансови плащания, както следва: фактура № 355/18.04.2011 г. с обща стойност с ДДС 14 000 лв. и фактура № 464/23.06.2011 г. с обща стойност с ДДС 27 800 лв. Плащанията по двете фактури били извършени по банков път.

С договор от 24.06.2011 г., "А." ООД, като прехвърлител и ревизираното лице "Е. К. А." АД, като приемател, се договорили "А." ООД да прехвърли на "Е. К. А." АД, правата и задълженията, произтичащи от договора сключен с "Н. прим" ООД за доставка и покупко-продажба на оборудване - поливна техника, като поемателят придобива всички вземания, които прехвърлителят има съгласно чл. 1 от договора. Съгласно чл. 3 от договора, поемателят замества прехвърлителя във всичките му задължения към насрещната страна, а прехвърлителят се освобождава изцяло от задълженията си към насрещната страна, като последната е дала съгласието си прехвърлителя да бъде заместен от приемателя. Съгласно чл. 5 от договора, за прехвърлянето на правата и задълженията, предмет на този договор, поемателят се задължава да заплати на прехвърлителя цена в размер на 41800 лв., което задължение ще бъде погасено от поемателя с банков превод или чрез прихващане. С чл. 6 от договора, прехвърлителят се е задължил в деня на подписване на договора да предаде на поемателя всички документи, от които произтичат или които доказват правата и задълженията на прехвърлителя.

Във връзка с този договор, "Н. прим" ООД издало на "А." ООД кредитни известия към фактурите за авансовите плащания с № 478/01.07.2011 г. (към фактура № 464/23.06.11) и № 476/01.07.2011 г. (към фактура № 355/18.04.2011). На 07.07.2011 г. бил съставен приемо-предавателен протокол, с който "Н. прим" ООД предава на "Е. К. А." АД поливната система, предмет на договора. На 08.07.2011 г. била издадена фактура № 487/08.07.2011 г., с основа 277800 лв. и ДДС 55560 лв. По тази фактура е извършено общо плащане в размер на 291 560 лв., с 41800 лв. по-малко, явяващи се изплатените от А. ООД аванси и цената на споразумението от 24.06.2011 г., като плащането било извършено чрез прихващане, съгласно споразумение за прихващане от 17.12.2012 г., между А. ООД и "Е. К. А." АД. В деня на издаване на фактурата - 08.07.2011 г., поливната машина била отдадена под наем на "А." ООД с договор за наем от 08.07.2011 г. В случая е било безспорно установено, че РЛ - "Е. К. А." АД е упражнило право на пълен данъчен кредит по фактура № 487/08.07.2011 г., издадена от "Н. прим" ООД за доставка на поливна система Пивот RKD със стойност 277 800,00 лева и ДДС при придобиването с право на пълен данъчен кредит в размер на 55 560,00 лева.

При тази безспорно установена фактическа обстановка, АС - В. е приел за спорни въпросите, дали "Н. прим" ООД е издало с основание кредитни известия към фактурите за авансовите плащания, съответно възникнало ли е за ревизираното лице правото да приспадне изцяло начисления във № 487/08.07.2011 г. ДДС.

Съгласно тезата на приходната администрация, фактурата документира реално настъпило данъчно събитие, налице била субективна пасивна новация по смисъла на чл. 107 от ЗЗД, тъй като е прехвърлено цялото задължение върху ревизираното лице, като същото встъпва във всички права и задължения на "А." ООД, включително и по отношение на платените аванси, поради което платените аванси не подлежат на връщане и по отношение на същите не са налице условията на чл. 115, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС за издаване на кредитни известия, тъй като не е налице нито намаление на данъчната основа, нито разваляне на доставката. Прието е от приходната администрация, че със самото встъпване в правата и задълженията на "А." ООД, "Е. К. А." АД се счита за платец на платения аванс и не следва да извършва ново плащане на доставчика за платените авансови суми, поради което доставчика не е следвало да начислява изцяло целия данък, като за РЛ е възникнало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 48 593,ЗЗ лева, представляващ ДДС начислен върху основа 242 966,66 лв. (277 800 лв. - 34 8ЗЗ, 34 лв.).

АС - В. е приел, че след като по силата на договора за новация се прекратява правоотношението между доставчика "Н. прим" ООД и "А." ООД, и последният вече няма основание да се счита за получател на поливната система, респективно да я използва за независимата си икономическа дейност (т. е за облагаеми доставки), следва да се приеме, че новацията представлява промяна на факторите по смисъла на чл. 185 от Директивата и налага корекция на приспаднатия по авансите данък. Независимо, че доставчикът няма задължение да върне на стария длъжник платените аванси, от момента на новацията за "А." ООД тези плащания вече нямат характер на авансови плащания, а са плащане за изпълнение на задължение, ползващо новия длъжник. При това положение, приел, че след новацията, условията за наличие на правото на приспадане по смисъла на решението на СЕО по делото BUPA, т. 48, по отношение на "А." ООД не са изпълнени и към този момент, дружеството вече няма право на приспадане, следователно, изисква се извършването на корекция, като обратния извод възприет от органите по приходите е преценен в противоречие на неутралитета на данъка, тъй като се признава правото на приспадане за плащане, което след промяната на длъжника с договора от 24.06.2011 г. вече не е свързано с очакване за бъдеща облагаема доставка.

По тези съображения, АС - В. е приел, че "Н. прим" ООД е издало с основание кредитните известия по фактурите за извършените от "А." ООД авансови плащания, съответно правилно жалбоподателят е приспаднал целия размер на посочения във фактура № 487/08.07.2011 г. ДДС, поради което отменил РА в тази му част.

Решението, в тази му част е правилно.

Правилно решаващият орган и съдът са квалифицирали договора от 24.06.2011 г. между "А." ООД и "Е. К. А." АД, като договор за новация по смисъла на чл. 107 от ЗЗД и по-конкретно като пасивна субективна новация, при която е променен длъжника по договора за доставка от 14.04.2011 г. Целта на новацията е погасяването на едно правоотношение чрез създаването на едно ново правоотношение, като при пасивната субективна новация, последиците са като при договора за заместване в дълг, с уточнението, че при поемане на дълг е налице прехвърляне на задължение, а при новацията, погасяване на задължение. Правилно съдът е приел, че по силата на сключения на 24.06.2011 г. договор "Е. К. А." АД е встъпил в правата и задълженията на "А." ООД по договора от 14.04.2011 г. и именно поради тази причина, при издаване на процесната фактура, е заплатил на доставчика "Н. прим" ООД само разликата до пълния размер на цената, тъй като предишният длъжник е заплатил част от нея авансово, като по същата причина и доставчикът не е възстановил на "А." ООД заплатената авансова сума, тъй като по отношение на него, правоотношението е същото, само длъжникът е нов. Правилно е преценено от съда, че така установените облигационни отношения не обосновават извод, че "Н. прим" ООД не е имало основание да издаде кредитни известия към фактурите за аванси, тъй като преценката дали следва да се извърши корекция, т. е. да се издадат кредитни известия, следва да се извърши единствено от гледна точка на правото на приспадане, упражнено от "А." ООД, т. е. релевантно е обстоятелството, дали към момента на издаване на кредитните известия, "А." все още е имал право на приспадане. Правилно АС - В. е приел, че "Н. прим" ООД е имало основание да издаде кредитните известия, тъй като новацията представлява промяна на факторите по смисъла на чл. 185 от Директивата и налага корекция на приспаднатия по авансите данък. В допълнение, следва да се посочи, че прекратяването поради новация на правоотношението между "А." ООД и "Н. прим" ООД е хипотеза на развалянето на доставката по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС. Под разваляне на доставката не следва да се има предвид разваляне на договора, чието съдържание включва задължението на доставчика да прехвърли на получателя правото да се разпорежда фактически със стоката като собственик или да извърши услугата, доколкото ЗДДС в чл. 6 и чл. 9, както и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО определят като доставка изпълнението, а не сделката. Аргумент за това разбиране е и разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която предоставя на държавите-членки сами да определят последиците за данъчната основа от анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане. Щом на 24.06.2011 г. е отпаднало основанието за извършеното от "А." ООД авансово плащане с прекратяването на правоотношенията му с "Н. прим", то доставката между тези две дружества е развалена и е било дължимо издаването на кредитни известия в съответствие с чл. 115, ал. 3 от ЗДДС. В същото време, с договора за новация, всички права и задължения са прехвърлени на "Е. К. А." АД, доставката на поливната техника е реално извършена от "Н. прим" ООД на "Е. К. А." АД и няма спор относно стойността на доставката, поради което правилно "Е. К. А." АД е приспаднал целия размер на посочения във фактура № 487/08.07.2011 г. ДДС.

По изложените съображения, решението, в частта в която е отменен РА, в частта на частично отказания данъчен кредит по фактура № 487/08.07.2011 г., издадена от "Н. прим" ООД е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08.2011 г. - м. 01.2012 г. общо в размер на 23 280 лева по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "К. Б.-Б. развитие" ЕООД, "К. Б.-К. финанси" ЕООД, и "К. Б.-Л." ЕООД, ведно с начислените лихви, с обжалваната част от решението, АС - В. е отменил ревизионния акт, като е приел за основателно възражението на ревизираното дружество, че органите по приходите са тълкували неправилно съдържанието на сключените договори и неправилно са определили предмета на фактурираните услуги. От доказателствата по ревизионната преписка съдът е установил, че ревизиращите органи са квалифицирали договорите като консултантски такива, с конкретно уговорен резултат. В тази връзка са изисквали доказателства за конкретния вид и обем на консултациите и възможността на доставчиците да извършват услугите. Липсата на доказателства в тази насока е обосновала извод за липса на доставки на услуги и основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на приспадане.

Според съда тези изводи са следствие от неправилно тълкуване предмета на договорите. В мотивите на решението съдът е обсъдил подробно конкретните уговорки по чл. 3.1 и по чл. 3.2 от договорите, сключени на 01.08.2011 г. съответно с Б. Е. ЕООД, К. Б. - Бизнес развитие ЕООД, К. Б. - Корпоративни финанси ЕООД и К. Б. - Л. ЕООД и от тълкуването им е приел, че посочените в чл. 3.1 дейности само определят кръга на консултантските услуги, които изпълнителите са квалифицирани да предложат на възложителя. Според съда за никоя от изброените дейности не е уговорен конкретен резултат - с предмет, в т. ч. приложно поле на консултантската услуга, срок на изпълнение, начин на приемане на резултата от услугата и нейната единична цена. Поради това неправилно органите по приходите са приели, че се касае до конкретно уговорени резултати от услуги и са изследвали тяхното настъпване.

Според съда от съдържанието на договорите ставало ясно, че предмет на договорите е поемането на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя за извършване на консултации съобразно описаната в чл. 3.1 квалификация. Определени са точни граници на поетото от изпълнителя задължение да бъде на разположение за консултации срещи и ангажименти от 9.00 до 18.00 часа в делничен ден, а при необходимост и в извънработно време, в т. ч. почивни дни и празници, винаги при нужда да осигурява среща на компетентен свой представител с представител на възложителя и/или трета страна, да осигурява размяната или получаването на необходимата документация и информация между страните с оглед осигуряването на най-пълната ефикасна защита интересите на възложителя, да осигурява своевременното предаване на възложителя за ползване, съгласуване и подпис на всички необходими документи, свързани със защита на неговите интереси. При тези уговорки, съдът основавайки се на тълкуването на понятието доставка на услуги по чл. 2, т. 1 от Шеста директива, дадено в конкретни решения на Съда, е приел, че при абонаментните договори, каквито са и процесните, същинската престация, от която възниква задължението за заплащане на договореното възнаграждение, е задължението, с което изпълнителят се поставя на разположение на възложителя, поради което и фактически услугата следва да се счита за извършена от момента, в който възложителят може да упражни правото си да се полза от консултациите в областите, определени в чл. 3.1. от договорите. В този смисъл според съда връзката между доставената услуга и платената насрещна престация се създава от момента, в който изпълнителят се е поставил на разположение на възложителя.

На това основание в решението е прието, че в конкретния случай от извършените насрещни проверки на доставчиците и на наетите от тях физически лица безспорно се установява, че доставчиците по абонаментните договори са поели ангажименти и са се поставили на разположение на възложителя. Наетият от доставчиците персонал е разполагал с необходимата квалификация да дава консултации в областите, в които са сключени договорите съгласно представените дипломи и удостоверения за специализации и квалификации. При насрещните проверки всяко от наетите лица е потвърдило договорните отношения по абонаментните договори с "Е. К. А." АД. Показанията на свидетеля Е. П. за конкретни резултати от извършените консултантски услуги и писмените доказателства, събрани по реда на чл. 192 ГПК във връзка с конкретни задачи, по които консултантите са работили, съдът е приел, че не променят характера на договорите.

Решението, в тази му част е неправилно.

В случая е безспорно установено, че за данъчни периоди м. 08.2011 г. - м. 01.2012 г., "Е. К. А." АД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "К. Б.-Б. развитие" ЕООД, "К. Б.-К. финанси" ЕООД, и "К. Б.-Л." ЕООД с предмет на доставката, посочен във фактурата - възнаграждение по договор от 01.08.2011 г.

Процесните договори от 01.08.2011 г. могат да се разгледат общо, доколкото са еднотипни и съдържат идентични клаузи. Доставчикът "К. Б. - Корпоративни финанси" ЕООД е приел ролята на М. К. Ф. за консултантски услуги в областта на корпоративните финанси (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1200 лв. без ДДС.

Доставчикът "Б. Е." ЕООД е приел ролята на М. И. С. за консултантски услуги в областта на информационната сигурност (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1200 лв. без ДДС.

Доставчикът "К. Б. Л." ЕООД е приел ролята на Г. Ю. за консултантски услуги в областта на данъчното, търговското, трудовото, административното и международното право (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1200 лв. без ДДС.

Доставчикът "К. Б. Б. Развитие" ЕООД е приел ролята на М. Б. Р. за консултантски услуги в областта на бизнес развитието (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1200 лв. без ДДС.

На първо место, спорен по делото е бил въпроса за предмета на договорените услуги.

Отговорът на този фактически въпрос изисква преценка относно предмета на спорните доставки, очертан от съдържанието на фактурата /по аргумент от чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО/, респективно от действителната обща воля на страните, обективирана в сключените договори от 1.08.2011 г. и при съобразяване на всички останали доказателства по делото. В тази връзка следва да бъде съобразено и тълкуването на чл. 24, § 1, чл. 62, § 2, чл. 63, чл. 64, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., дадено в решение от 3 септември 2015 г. на Съда на ЕС по дело С-463/14 г. по преюдициално запитване на Административен съд - В. по аналогичен казус, което е приложено по настоящото дело.

В т. 34 от цитираното решение, Съдът на ЕС е посочил, че извършването на консултантски услуги като тези в главното производство /по договор за абонаментни консултантски услуги/ попада в приложното поле на Директива 2006/112/ЕО, доколкото не е включено в дейностите, освободени от облагане с ДДС по дял IX от директивата. В т. 35 е прието, че доставката на услуги подлежи на облагане, само ако е налице пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация. Следователно доставката подлежи на облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. В т. 36 от решението се посочва, че в тази връзка следва да се прецени дали предварително определените вноски, плащани по силата на абонаментен договор за извършване на консултантски услуги като този в главното производство, представляват насрещната престация за договорените доставки на услуги, включващи задължението на изпълнителя да бъде постоянно на разположение на възложителя и да не сключва договори с негови конкуренти, и дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация.

В т. 38 и т. 39 съдът се е позовал на тълкуването, дадено в решение K. G. (т. 40, С-174/00, EU: C: 2002:200) и на решението по делото L. R. d'Or (т. 36 С-151/13, EU: C: 2014:185), а в т. 40 е посочил, че изложените в цитираните решения съображения важат и за договор с предмет като процесния и е възложил проверката относно съществуването му на националния съд.

За да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието на фактурата. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В процесния случай предметът на всички фактури е идентичен - "възнаграждение по договор от 11.08.2011 г." Така даденото бланкетно описание на стопанската операция не дава информация за вида и съдържанието на насрещната престация, за която се дължи възнаграждението. Поради това принципно правилно съдът е приел, че за да определи предмета на доставките, следва да изясни предмета на сключените между страните договори.

В тази връзка основателно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд неправилно е определил предмета на доставките по процесните фактури. Това е резултат от неправилно тълкуване на действителна обща воля в договорите от 01.08.2011 г. сключени от "Е. К. А." АД с "Бизнес експрес" ЕООД, "К. Б.-Б. развитие" ЕООД, "К. Б.-К. финанси" ЕООД, и "К. Б.-Л." ЕООД.

Настоящата инстанция счита, че с клаузите в чл. 3 от договорите са регламентирани задълженията и отговорностите на изпълнителя, като изрично е посочено, че осигуряваните от консултантите услуги включват конкретно изброени дейности чрез израза "услугите, които извършва изпълнителят, включват следните дейности". Част от посочените в чл. 3.1. дейности са твърде общо формулирани, за да може въз основа на тях да се определят предметът и съдържанието на дължимата престация: напр. финансови, счетоводни и данъчни прегледи, консултации за финансови, счетоводни и данъчни ефекти, други консултации в областта на корпоративните финанси по договора с "К. Б. - Корпоративни финанси" ЕООД, услуги по въвеждане на правила и процедури за информационна сигурност, контрол на тази дейност, управление на достъпа до електронните архиви, управление на електронни архиви от данни, осигуряване на най-високо ниво на криптиране на електронните архиви и на електронни съобщения по договора с "Б. Е." ЕООД, услуги по преструктуриране и оптимизиране на дейности и бизнес процеси, услуги при създаване и налагане на корпоративни правила и ценностна система, по изграждане на корпоративна идентичност и репутация по договора с "К. Б. Б. Развитие" ЕООД. По този начин, неопределяемостта на дължимите услуги препятства преценката, дали са налице насрещно разменени престации.

Поетото от изпълнителите задължение по чл. 3.2. от договорите да бъдат на постоянно разположение на възложителя (от 9:00 до 18:00 часа в работни дни, както и в извънработно време, в почивни и празнични дни и винаги при нужда) не променя характера на договорите, които си остават договори за консултантски услуги, сключени с икономическата и търговска цел да се предоставят реални консултации по финансови, юридически и др. въпроси. Указание в тази насока е редакцията на същата клауза и използваният съюз "и": "изпълнителят поема също и следните задължения". Както с оглед на систематичното място, така и с оглед на редакцията си, клаузата на чл. 3.2. от договора е указание, че задължението на изпълнителя да бъде на разположение за консултации се прибавя към уговореното в чл. 3.1. изпълнение на конкретни консултантски дейности. В този смисъл неправилно съдът приема, че единствено съдържание на процесните договори е общата готовност и разположение на изпълнителите за извършване на консултантски услуги, тъй като с клаузата на чл. 3.2. от договорите това е договорено паралелно и кумулативно с извършването на дейностите по чл. 3.1 от договорите.

На следващо место, неправилно АС - В. приема за ирелевантно обстоятелството, твърдяно от приходната администрация, че в случая не може да се установи как точно е формирана цената на услугата. Договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на практиката на СЕС. В договорите липсва указание, как е определено възнаграждението - не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези обстоятелства, относими към реалността на доставката на услуги, не могат да се установят от данните по делото. Съгласно чл. 7 на приложените по делото четири договора, от страните е уговорено, че възнаграждението е дължимо всеки понеделник на седмицата, следващ седмицата, за която се дължи. От тази клауза, която е идентична за всички договори, е видно, че възнаграждението не е обвързано с конкретна насрещна престация, в това число и абонамент за конкретни консултантски услуги, респективно срещу общото задължение на изпълнителя да бъде на разположение.

От очертания по-горе предмет на фактурите, както и от уговореното между страните по сключените договори относно предмета, поетите задължения и относно размера на възнаграждението, не се установява пряка връзка между фактурираното седмично възнаграждение и абонамент за консултантски услуги, чието единствено съдържание е задължението на изпълнителя да бъде на разположение на възложителя /арг. т. 66 от заключение на генералния адвокат по дело С-516/14/.

Наред с изложеното, в случая не са ангажирани доказателства за реално изпълнение на договорените услуги.

Съгласно чл. 3.5 от договорите изпълнителят се е съгласил да изготви и подпише описи с приемо-предавателни протоколи за всички получени/предадени от/на възложителя оригинали на документи, каквито липсват по делото.

В чл. 3.6 от договорите изпълнителят се е задължил да съхранява цялата получена от възложителя документация, данни за което не са налични по делото. Липсват доказателства за проведени срещи с институции, контролиращи дейността на възложителя, съгласно чл. 3.10 и чл. 5.10 от договорите, които клаузи необяснимо защо са напълно идентични, данни за искани допълнителни разяснения и указания (чл. 4.1. от договорите), за предоставена документация и разяснения по чл. 5.3. и чл. 5.8., за дадени указания по чл. 5.5., за направени разноски съгласно чл. 7.3. (командировъчни, пътни и др. под.), за проведени и съгласувани срещи и програма с ангажименти според чл. 9.1. от договора. Правилно е да се приеме в случая тезата на приходната администрация, че дори при осъществяване на услугите по e-mail и по телефон, подобна кореспонденция също оставя материални следи в базата данни на доставчика на електронните услуги, каквито доказателства по делото не са ангажирани.

Във връзка с изброените в чл. 3.1. от договорите дейности, по делото не са ангажирани доказателства за: консултации, изготвени договори и становища, данни за участие в преговори, осъществени срещи, разменени книжа, съгласувани документи (по договора с "К. Б. - Корпоративни финанси" ЕООД), осигуряване на защитени мейл сървъри за електронна поща по договора с "Б. Е." ЕООД, за изготвени договори и други правни актове, становища, правни проучвания, анализи, консултации, данни за участие в преговори по договора с "К. Б. Л." ЕООД, за проведени консултации при съставяне и реализиране на стратегии за бизнес развитие, за създаване на корпоративни правила, за планиране и реализация на PR и рекламни кампании, изготвяне и реализация на бизнес планове и оздравителни програми по договора с "К. Б. Б. Развитие" ЕООД. Допълнително представените в хода на съдебното производство или с обжалването по административен ред доказателства не съдържат указание да са съставени, обработени или редактирани от представител на изпълнителите. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези относими към реалността на доставката на услуги обстоятелства не могат да се установят от данните по делото.

Представените от страните доказателства в рамките на ревизионното производство включват договорите от 1.08.2011 г. и издадените фактури. Същите не представляват доказателство за разменени взаимни престации в цитирания по-горе смисъл. Вярно е, че според условията на договорите изпълнителите нямат ангажименти да протоколират извършените услуги, но за целите на съдебния процес, в който осъществилите се факти са само доказаните факти, това доказателствено изискване е логично и разбираемо. В напълно идентичен смисъл е уговорката между страните в чл. 10.3. от договорите - всички искания, нареждания, уведомления, обяснения, указания и прочие имат доказателствена стойност само ако са в писмен вид. Такива доказателства не са ангажирани по делото.

От друга страна, представените в хода на административното обжалване Протоколи от 12.03.2012 г., като частни документи, удостоверяващи изгодни за лицето факти, преценени съвкупно с всички други факти и обстоятелства по делото, не съставляват преки доказателства, че ревизираното дружество е било консултирано от тези доставчици и не установяват конкретен вид и обем изпълнена услуга, връзката й с договореното седмично възнаграждение, нито съдържат указание за критериите за формиране на това възнаграждение.

В идентичен общ смисъл, представящ дейността на дружествата - изпълнители, но без конкретика за разменени конкретни договорни престации и за начина на определяне на седмичен размер на възнаграждението според добре установени критерии, са декларациите на общия управител на четирите дружества - доставчици Е. Г. П., дадени в хода на ревизията и свидетелските му показания, кредитирани от съда. Настоящата инстанция счита, че показанията на този свидетел следва да се преценят като твърде общи, за да установят изпълнение на конкретни услуги, по конкретен договор с конкретен изпълнител и при липса на писмени доказателства за реално изпълнени услуги, не следва да се кредитират с доверие.

При безспорно установени факти, че всеки от доставчиците е разполагал с минимален брой заети лица по трудово правоотношение или наети на граждански договор (трима или четирима служители за всеки от изпълнителите), с който персонал едновременно трябвало да бъдат на денонощно разположение и на други възложители, от групата на "Е. К." не може да се обоснове извод, че доставчиците са били в състояние да предоставят на възложителя квалифициран персонал на разположение, съответно, че е доказана възможността възложителя да се възползва от договорените консултантски услуги. Наред с това е установено, че служителите О. Й. Д., П. Т. Д. и Б. П. Т. са назначени по трудов договор при "К. Б. - Корпоративни финанси" ЕООД и при "К. Б. Б. Развитие" ЕООД с работно време от 10 часа седмично, считано от 18.08.2011 г. Не е ясно, как с договореното непълно и плаващо работно време от 10 часа седмично същите трима служители са били на разположение на голям брой възложители от името на двамата изпълнители на консултантски услуги. Представените дипломи за завършено образование, удостоверения за квалификация и трудови книжки на посочените лица касаят квалификацията на лицата, но не доказват по безспорен начин, че същите са били на денонощно разположение на възложителите.

Наличието на издадени фактури и коректното им счетоводно отразяване при страните не е достатъчно да обоснове реалност на доставките при липса на други категорични данни, че същите отразяват реални стопански събития.

Всички гореизложени обстоятелства във връзка със сключването и евентуално наличие на реално изпълнение по договорите за консултантски услуги от 01.08.2011 г. са указание, че липсват добре установени критерии за определяне размера на ежеседмичното възнаграждение, както и данни, че тези предварително определени вноски представляват реална насрещна престация за действително договорени и изпълнени услуги. Предвид това следва да се приеме, че между доставчиците и получателя не е доказано съществуването на реално правоотношение, в рамките на което да се разменят взаимни престации, нито полученото от доставчика възнаграждение да представлява действителната равностойност на предоставената услуга. В случая е налице напълно изкуствена конструкция, при която липсва пряка връзка между услугите и получената насрещна престация. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Налице са достатъчно на брой, посочени по-горе обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реална икономическа дейност, която злоупотреба следва да бъде санкционирана чрез отказа за приспадане на данъчен кредит.

В този смисъл, по идентични казуси между същите страни са всички постановени до момента решения на ВАС, а именно Решение № 2320/01.03.2016 г. по адм. дело № 6308/2014 г., Решение № 3010/17.03.2016 г. по адм. дело № 15073/2013 г., Решение № 8951/18.07.2016 г. по адм. дело № 16078/2013 г., и Решение № 9004/19.07.2016 г. по адм. дело № 2162/2014 г., всички на състави от Първо отделение на ВАС.

С оглед на така установеното, обжалваното решение като неправилно в тази му част, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "Е. К. А." АД срещу РА, в тази му част.

1. По отношение на жалбата на "Е. К. А." АД срещу констативната част на РА, в която е прието, че по фактура № 3/30.09.2011 г., издадена на "А. Л. И. Къмпани" ООД, ДДС е изискуем на основание чл. 85 от ЗДДС, АС - В. е приел, че макар с РА да не е извършена корекция на резултата на ревизираното лице за периода, то жалбата е допустима доколкото на практика вменява основание за извършване на корекция, поради което за лицето е налице правен интерес от оспорване на РА и в констативната му част. Приел е че фактурата документира реално настъпило данъчно събитие, поради което ДДС е изискуем на основание чл. 86, ал. 1, вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 9 от ЗДДС за извършена облагаема доставка на наемна услуга, поради което изменил РА относно основанието за изискуемост на ДДС.

Решението, в тази му част е недопустимо.

В случая няма спор, че с РА не е отказано право на данъчен кредит по фактура № 3/30.09.2011 г., издадена на "А. Л. И. Къмпани" ООД и не е извършена корекция на данъчния резултат на ревизираното лице за периода във връзка с тази фактура. Неправилно АС - В. приема наличие на правен интерес от оспорване на РА и в констативната му част. След като с РА не са установени задължения във връзка с цитираната фактура, а мотивите на РА, както и мотивите на всеки административен акт не подлежат на самостоятелно оспорване, за "Е. К. А." АД не е бил налице правен интерес от оспорване на РА в констативната му част, а подадената жалба срещу констативната част на РА е била недопустима. Тъй като съдът е постановил решение по същество по недопустима жалба в тази и част, настоящата инстанция, следва да го обезсили в тази му част и да прекрати производство по делото.

По въпроса за разноските:

С оглед крайния изход на спора, решението следва да бъде частично отменено и в частта за разноските. Настоящата инстанция като съобрази, че делото пред АС - В. е било с материален интерес от 31 686,67 лева, съобразно приложимата разпоредба на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер на адвокатско възнаграждение при интерес от 10 000 до 100 000 лв възлиза на 830 лв. плюс 3 % за горницата над 10 000 лв или в настоящия случай възлиза на 1480,60 лева. От този минимален размер на адвокатското възнаграждение, съобразно отхвърлената, респективно уважената част от жалбата, Дирекция "ОДОП" - В. има право на разноски в размер на 392,81 лева, а "Е. К. А." АД от общо направени по делото пред първата инстанция разноски от 1750 лева има право на разноски в размер на 1275,71 лева.

С решението, в частта за разноските, съдът е осъдил Дирекция "ОДОП" - В. да заплати на "Е. К. А." АД разноски по компенсация в размер на 1444,07 лева, а съобразно изхода на спора, дължимите разноски по компенсация са в размер на 892,90 лева, поради което решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените в полза на "Е. К. А." АД разноски за сумата над 892,90 лева до присъдения размер от 1444,07 лева.

С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на директора на Дирекция "ОДОП" - В. за присъждане на разноски и за касационното производство. Настоящата инстанция като съобрази, че касатора е депозирал само касационна жалба и допълнително становище към същата, чрез юрисконсулт, без да е осъществено процесуално представителство, счита, че следва да се присъдят разноски на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от размера, определен съразмерно уважената част от касационната жалба или това е сумата от 294,60 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение,