Решение № 3492 от 10.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10646/2010 г.

Решение № 3492 от 10.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10646/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Клуб" ООД, с адрес на управление гр. Варна, чрез законния си представител Я. С., срещу решение № 1607/20.07.2010 г. постановено по адм. д. № 3426 по описа за 2009 г. на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 030901674/29.09.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 704/27.11.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба. се излагат подробни доводи за неправилност на решението, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението или алтернативно делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил Ревизионен акт /РА/ № 030901674/29.09.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 704/27.11.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Клуб" ООД за данъчни периоди м. 09, 10, 11 и 12.2007 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 069,72 лв. и е преобразуван финансовия резултат в посока на увеличение за 2006 г. и 2007 г. По ЗДДС: За да постанови обжалваното решение от фактическа страна АС е приел за установено, че за данъчни периоди м. 09, 10, 11 и 12. 2007 г. жалбоподателят е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 319,53 лв. по фактури, издадени от ЕООД "Лазурен бряг 91" с предмет - "услуга", "авансово плащане по договор" и "експлоатационни разходи". От приетият по делото договор за наем от 03.01.2007 г. за временно и възмездно ползване на обект - съблекални "Адамов плаж", със сменено предназначение за заведение за бързо хранене с наименование "Булгари екзит" при морски плаж "Варна - централен", съдът е приел за установено, че същият е със срок до края на 2007 г., като може да бъде продължен до 31.12.2008 г. чрез едностранно волеизявление от страна на наемателя, изразяващо се в авансовото заплащане на наемната вноска за следващата календарна година в размер на 8 308 евро. В счетоводството на дружеството няма отразени приходи от този търговски обект - отдаване под наем или експлоатация. В хода на ревизията от органа по приходите е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 249,81 лв., по фактура издадена във връзка с авансово плащане за наем на обекта през 2008 г., а в останалата част е отказано правото на данъчен кредит, поради липса на доказателства, че разходите са за услуги, които ще се използва за извършване на облагаеми доставки. При така установеното съдът е приел, че в хода на производството, въпреки дадените указания, от жалбоподателя не са представени доказателства за използването на наетия обект в икономическата дейност на дружеството, която е отдаване под наем на хотел "Еделвайс" в к. к."Златни пясъци" в гр. Варна. Не са представени доказателства за отчетени приходи от обекта, като от доказателствата се установява, че този търговски обект е отдаден под наем през 2008 г., поради което и на основание чл. 69 от ЗДДС за ООД "Клуб" не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. По делото в тази част няма спор по фактите. Спора е правен и е свързан с наличие на предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В случая реалността на доставката не се оспорва, а спорен е факта на използване на услугите, предмет на доставката за облагаеми доставки. Само въз основа на констатации в счетоводството на дружеството, че срещу разходите няма приходи за процесния период неправилно съдът е приел, че същите не са предназначени за облагаеми доставки. Няма законово изискване последващите облагаеми доставки да бъдат осъществени именно в периода на получаването на услугите, като в конкретния случай е установено, че същите са във връзка със сключен договор за наем, по който е налице и авансово плащане за 2008 г., поради което и разходите през 2007 г. са именно във връзка с този договор и са свързани с предстояща облагаема доставка. С оглед на изложеното като е приел, че не са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, т. е., че доставките не са свързани с облагаеми доставки съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Налице са условията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а именно лицето е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило условието да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател., поради което решението в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено, ново с което с отмени РА в тази му част. По ЗКПО: От фактическа страна съдът е приел за установено, че през 2004 г. жалбоподателят е закупил 34% от хотел "Еделвайс" в к. к."3латни пясъци", като счетоводно по сметка 224 "инвестиционни имоти" са заведени два актива - "идеална част от х-л Еделвайс" и "идеална част от бар-басейн". В Данъчния амортизационен план /ДАПл/ за актива "идеална част от х-л Еделвайс" са отразени дата на придобиване 13.05.2004 г., дата на въвеждане в експлоатация 01.06.2004 г., стойност на придобиване 29 111,92 лв. и амортизируема стойност 1 120 982,60 лв. През 2004 г. стойността на актива е увеличена със сумата от 161 050,62 лв., представляваща разходи за ДМА и за подобрения на сградата, съгласно издадени фактури от продавача ООД "Омега България". През 2005 г. по дебита на сметка 224 "инвестиционни имоти" в кореспонденция с кредита на с-ка 498 "други кредитори", аналитична партида 3 - "Омега България" е отчетена сума в размер на 998 565,24 лв., с която е увеличена амортизируемата стойност на актива "идеална част от х-л Еделвайс", като за тази сума липсва издадена фактура от ООД "Омега България". През 2005 г. съсобствениците са отделили като самостоятелно обособени части апартаментите от хотела с цел тяхната продажба, като са създадени аналитични сметки за всеки един от тях и е намалена общата стойност на сградата. На 04.10.2006 г. от приетия по делото нотариален акт за установено съдът е приел, че "Омега България" ООД и "Клуб" ООД са продали на И. Г. П. и Д. К. П. собствения си недвижим имот - апартамент № 301 от хотелски комплекс "Еделвайс" за сумата от 5 600 лв., платена изцяло в брой. От информация от НСИ, ЕООД "Форос" и АД "Адрес - недвижими имоти" относно пазарните или средните цени на квадратен метър за продадени завършени апартаменти в района на к. к."3латни пясъци", в хода на ревизията е установено, че за ЕООД "Форос" средната цена за 1 кв. м. 950 - 1150 евро, за АД "Адрес - недвижими имоти" средната пазарна цена 950 - 1 000 евро и от НСИ средната пазарна цена е 1 418,67 лв. През 2006 г. между АД "Златни пясъци" /наемодател/ и ООД "Клуб" /наемател/ е сключен договор за наем относно право на ползване на терен /търговска площ/ в к. к."3латни пясъци" пред магазин "Стария дъб I" с наемна цена за целия срок на договора - 30 000 лв. и за право на ползване на терен /търговска площ/ в к. к."3латни пясъци" пред магазин "Стария дъб I" № 6 с наемна цена за целия срок на договора от 15 000 лв. За дължимия наем АД "Златни пясъци" е издал данъчни фактури, като е установено, че в счетоводството на ООД "Клуб" няма отразени приходи от търговска дейност на наетите площи. Подробно съдът е обсъдил заключението на ССЕ, от което е приел, че се потвърждават констатациите в обжалвания РА. От правна страна съдът е приел, че през 2005 г. /извън обхвата на ревизията/ в нарушение на Закона за счетоводството отчетната стойност на инвестиционния актив "идеални части от хотел "Еделвайс" е увеличена със сумата от 998 565,24 лв. В резултат на това неправомерно увеличение на отчетната стойност на актива през 2006 г. и 2007 г. като разход са отчетени повече амортизации, като за 2006 г. са в размер на 44 839,30 лв., като с разликата от 39 534,61 лв. законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). През 2006 г. е извършена продажба на обособен обект от хотел "Еделвайс" за сумата от 5 600 лв., 34% от която представляват 1 904 лв., с които следва да бъде намалена отчетната стойност на инвестиционния актив, поради което към 01.01.2007 г. амортизируемата стойност на актива възлиза на 130 713,14 лв. Полагащите се годишни амортизации са в размер на 5 228,53 лв., като начислените от дружеството възлизат на 44 839,30 лв. и с разликата от 39 610,77 лв. следва да бъде преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2007 г. Правно основание за преобразуване на финансовия резултат не е посочено в мотивите на обжалвания акт За процесната 2006 г., съдът е приел, че законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 34 543,20 лв., представляваща неотчетен приход от продажба на обособена част от недвижим имот - апартамент № 301 от хотелски комплекс "Еделвайс". Жалбоподателят не е доказал, че стойността на процесния апартамент не се отличава от обичайните цени на аналогични сделки през периода. Установената от органа по приходите пазарна цена на един квадратен метър и на целия имот съществено са отличава от описаната в нотариалния акт за продажба от 04.10.2006 г., поради което правилно е прието, че е определена при условия, отличаващи се от пазарните и водещи до отклонение от данъчното облагане, поради което са налице предпоставките по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) . Относно разходи през 2006 г. в размер на 42 500 лв. по фактури, издадени от АД "Златни пясъци" за наеми на търговски площи пред магазин "Стария дъб", съдът е приел, че не са ангажирани доказателства, че същите се използват в дейността на дружеството. След като наетите търговски площи не се използват за осъществяване от дружеството дейност, то липсва основание за признаване на разходите за наем, поради което са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. З от ЗКПО (отм.), както е прието в РА, така и на чл. 23, ал. 2, т. 10 от с. з. - отчетен разход в нарушение на принципа на съпоставимост между приходите и разходите - налице са отчетени разходи без да има отчетени приходи от експлоатация или преотдаване на актива. В тази насока съдът е приел, че дори да се приеме, че наетите площи ще бъдат експлоатирани в бъдеще, то през 2006 г. липсва основание за признаване на разхода, който ще бъде отчете в годината, в която се отчете приход, съгласно посочения основен счетоводен принцип. За 2007 г. по отношение на непризнатите разходи за амортизации съдът е приел, че относими са изложените мотиви относно финансовата 2006 г. Правно основание не е посочено и обсъдено в мотивите на съда. По отношение на разходите за наеми на заведение за бързо хранене с наименование "Булгари екзит" при морски плаж "Варна - централен" по фактури, издадени от ЕООД "Лазурен бряг 91" съдът е приел, че са относими изложените мотиви по аналогични разходи през 2006 г. За този обект съдът е приел, че е установено, че се използва за преотдаване през 2008 г., поради което именно през 2008 г. е налице основание за признаване на извършените през 2007 г. разходи за наем на заведението за бързо хранене, ако се приеме, че за преотдаването му е било необходимо наличието на валиден договор за наем и през 2007 г. В хода на съдебното производство не са представени доказателства, въпреки дадените указания, че заведението се използва за дейността на жалбоподателя през 2007 г., поради което съдът е приел, че РА в тази си част е законосъобразен Относно процесната 2006 г. решението е правилно, макар и с допълнителни мотиви. Не се оспорва обстоятелството и се установява от заключението на ССЕ, че през 2005 г. в нарушение на Закона за счетоводството отчетната стойност на инвестиционния актив "идеални части от хотел "Еделвайс" е увеличена със сумата от 998 565,24 лв. Видно от заключението на приетата без оспорване ССЕ, това увеличение на отчетната стойност на посочения инвестиционен обект, извършено през 2005 г. въз основа на Решение № 3-А/30.12.2004 г. от събрание на съсобственици на хотелски комплекс "Еделвайс" е в нарушение на изискването за документална обоснованост, регламент в чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството. При така установеното правилно от органа по приходите е прието, че на основание чл. 22, ал. 9 от ЗКПО (отм.), отчетната стойност на инвестиционния имот към 01.01.2006 г. е в размер на 132 617,14 лв., а размера на амортизацията е 5 304,69 лв. Съгласно посочената разпоредба първоначално определената амортизируема стойност, с която амортизируемите активи са заведени в данъчния амортизационен план, не може да бъде коригирана, освен в случаите по ал. 10, какъвто не е настоящия случай. Дружеството - касатор за 2006 г. е начислило амортизации за този актив в размер на 44 839,30 лв., като непризнатите амортизации за данъчни цели са в размер на 39 534,62 лв. На основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) в РА е прието, че следва да се намали финансовия резултат на дружеството с данъчно признатия размер на разходи за амортизации в размер на 54 078,87 лева, представляваща разликата между декларираното намаление на финансовия резултат и размера на непризнатите амортизации за данъчни цели. В решението на решаващия орган е коригирано правното основание на извършеното намаление на финансовия резултат, като е посочена разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.), съгласно която финансовия резултат се намалява с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по реда на чл. 22 за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план. Въпреки изискването на чл. 160 от ДОПК, съдът в противоречие с правото на страната да се защити, чрез предявяване на новото правно основание е приел, че е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Това правно основание не е въведено в РА и Решението на решаващия орган и на следващо място е неотносимо към настоящия случай, в който е извършено намаление на финансовия резултат на дружеството. Това нарушение на съдопроизводствените правила не е от категорията на съществените, тъй като касаторът е запознат с правното основание на извършеното преобразуване на финансовия му резултат, ангажирал е доказателства в тази насока, поради което е не е нарушено правото му на защита. С оглед на изложеното е неоснователен довода в касационната жалба, свързан с наличие на документална обоснованост на разчетите между съсобствениците на хотелски комплекс "Еделвайс" обективирана в Решение № 3-А/30.12.2004 г., тъй като както се установява и от заключението на ССЕ, увеличението на отчетната стойност на процесния инвестиционен обект, извършено през 2005 г. въз основа на посоченото решение е в нарушение на изискването за документална обоснованост, регламент в чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството. Правилно е решението на съда в частта в която е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 34 543,20 лв., представляваща неотчетен приход от продажба на обособена част от недвижим имот - апартамент № 301 от хотелски комплекс "Еделвайс". В хода на ревизионното производство са събрани доказателства от НСИ, ЕООД "Форос" и АД "Адрес - недвижими имоти" относно средните цени на квадратен метър за продадени завършени апартаменти в района на к. к."3латни пясъци" и въз основа на данните е определена и средна пазарна цена. Правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 13, от ЗКПО съгласно който финансовия резултат на дружеството се увеличава с разходи, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV от ЗКПО (отм.). Съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, а съгласно ал. 2 от същата разпоредба дължимият данък в случаите по ал. 1 се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключвани при ценови условия на борси, при фиксирани и наблюдавани цени, както и въз основа на статистическа информация за цени. Именно в съответствие с посочената разпоредба органа по приходите е установил размера на сходни сделки при ценови условия на борси и въз основа на статистическа информация за цени, поради което е неоснователен довода в тази насока в касационната жалба, От касатора, в хода на съдебното обжалване не са ангажирани допълнителни доказателства, опровергаващи установените от органа по приходите размери на сходни сделки, поради което е неоснователен довода в тази насока в касационната жалба. Относно увеличение на финансовия резултат на касатора с разходи в размер на 42 500 лв. по фактури, издадени от АД "Златни пясъци" за наеми на търговски площи пред магазин "Стария дъб", правилно съдът е приел, че не са ангажирани доказателства от касатора, че търговските площи се използват в дейността на дружеството. До този извод съдът е достигнал като е приел установеното в хода на ревизията, че в счетоводството на касатора липсват отразени приходи от търговска дейност на наетите площи. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) финансовия резултат се увеличава с разходи, несвързани с дейността на ДЗЛ. От касатора, въпреки дадените указания от съда не са ангажирани доказателства, че наетите търговски площи се използват за осъществяване от дружеството дейност. Разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) не следва да бъде обсъждана, тъй като е въведена за първи път като правно основание в решението на АС, без да е указано на страната, което е в противоречие с правото на ДЗЛ да организира защитата си. От доказателствата по преписката, включително и обясненията на представителя на касатора се установява, че договорите са сключени за периода от 01.05.2006 г. до 31.10.2008 г., като наетите площи не са използвани, както през 2006, така и през 2007 г.. Установено е и обстоятелството, че срещу счетоводно заведените разходи за наем, дружеството не е реализирало приходи, поради което законосъобразно от АС е прието, че разходите не са свързани с дейността на касатора. За 2007 г. по отношение на непризнатите разходи за амортизации съдът е приел, че относими са изложените мотиви относно финансовата 2006 г. Правно основание не е посочено и обсъдено в мотивите на съда, поради което е основателен довода в тази насока в касационната жалба, досежно допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. От изложените мотиви не може да стане ясно какви са били правните съображения на съда за да отхвърли жалбата в тази част. Съдът не е изложил доводи досежно установеното от фактическа страна и съответните материалноправни разпоредби на ЗКПО, дали основание на ревизиращият данъчен орган да намали финансовия резултат на дружеството за проверявания данъчен период на 2007 г., за който е в сила новият ЗКПО, поради което и при липса на мотиви в тази насока, настоящият състав намира, че решението следва да бъде отменено и делото върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да се изложат доводи за установеното от фактическа страна, като се обсъди и релевираното в обжалвания РА правно основание за намаляване на финансовия резултат, а именно чл. 54, ал. 1 и чл. 61 , вр. чл. 63 от ЗКПО, като се обсъди размера на намалението посочено в РА, а именно 39 534,62 лева, както и необходимостта от специални знания. Относно увеличение на финансовия резултат на дружеството за процесната 2007 г. със сумата от 151 822,13 лева представляващи непризнати разходи във връзка с договор за наем на заведение за бързо хранене "Булгари екзит" при морски плаж "Варна - централен" по фактури, издадени от ЕООД "Лазурен бряг 91", неправилно съдът е приел, че за този обект в хода на ревизията е установено, че се използва за преотдаване под наем през 2008 г., поради което през 2008 г. могат да бъдат отчетени всички преки разходи за него в съответствие с принципа на съпоставимост между приходите и разходите. Правно основание в тази част, не е посочено в обжалваното решение, но видно от РА и Решението на решаващия орган, това е разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. В процесния случай безспорно установено е, че разходите са свързани с процесния имот, който се използва под наем през 2008 г., поради което не може да се приеме, че разходите не са свързани с дейността на дружеството, която през ревизирания период 01.01.2006 г. - 31.12.2008 г. е отдаване под наем на собствени недвижими имоти. Действително в хода на съдебното производство не са представени доказателства, че заведението се използва за дейността на дружеството през 2007 г., но е установен и факта, че същият се използва през 2008 г., поради което и само поради липса на приходи за процесната година, не може да се изведе извода, че разхода не е свързан с дейността на дружеството. Посоченият в обжалвания съдебен акт принцип на съпоставимост между приходите и разходите за процесната 2007 г. е неприложим, предвид отмяната на чл. 4, ал. 2 от ЗСч. с ДВ бр. бр. 105 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г. С оглед на изложеното в тази част обжалваното решение, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение