Решение № 5123 от 24.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10929/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на В. К. Р. Трейдинг ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [адрес], представлявано от В. Янчев, чрез адв. Мандиков, срещу Решение 4573/07.07.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 10230/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221920004576-091-001/25.05.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 1497/27.09.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, относно допълнително установените с него задължения за ДДС в общ размер 122 096,67 лв. и лихви в размер на 16 786,25 лв. В касационната жалба са наведени трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. Претендира се неговата отмяна, отмяна на ревизионния акт и присъждане на сторените разноски. В открито съдебно заседание жалбата по изложените в нея основания се поддържа от адв. Мандиков, който възразява за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Михайлова. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноските за настоящата инстанция. Директорът на дирекция ОДОП София обжалва и постановеното по делото Определение 7114/22.08.2023 г., с което е оставено без уважение искането му за изменение на решението в частта на разноските. Поддържа неправилност на тезата на АССГ, че при определяне на размера на юрисконсултското възнаграждение е приложима редакцията на Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения към датата на образуване на делото. Претендира отмяна на определението като на администрацията бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 205,32 лв. Ответникът по частната жалба, В. К. Р. Трейдинг ЕООД, чрез адв. Мандиков я оспорва в писмен отговор, в който сочи, че материалният интерес по спора не е единственият критерий за определяне на юрисконсултското възнаграждение, а следва да се отчитат сложността и продължителността на съдебното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност както на касационната, така и на частната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в тях доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна. Пред Административен съд София-град е оспорен РА Р-22221920004576-091-001/25.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1497/27.09.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, относно: Доначислен ДДС в размер на 11 400 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС поради установени издадени от В. К. Р. Трейдинг ЕООД фактури към Бернщайн енд Ко ЕООД, Джи Ем Би Инвест Груп ЕООД, Топ Електрик Солюшънс ЕООД и Юнайтед Пропърти Груп ЕООД, които не са включени в отчетните регистри по ЗДДС (дневници за продажби и справки-декларации); Отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 110 696,67 лв., а именно: в размер на 66 383,94 лв., по фактури, издадени от Техномаркет България ЕАД; в размер на 2799,88 лв. по фактури, издадени от Ванкова Транс ЕООД; в размер на 7 200 лв. по фактури, издадени от Ая Инвестмънт ЕООД; в размер на 10 400 лв. по фактури, издадени от Промед Сървисис ЕООД; в размер на 21 200 лв. по декларирани в дневника за покупки фактури, издадени от П. Стоев; в размер на 123,55 лв. по фактура, издадена от Еником М ООД; в размер на 2 455,11 лв. по фактури, издадени от Содексо Пасс България ООД; в размер на 95,82 лв. по фактура, издадена от Ропринт ЕАД; в размер на 30,20 лв. по фактура, издадена от БГ Пожарна безопасност ЕООД и в размер на 24 лв. по фактура, издадена от Екотой Сервиз ООД. АССГ е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи, след надлежно възложена ревизия. За да отхвърли жалбата срещу РА в частта на доначислен ДДС в размер на 11 400 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС по издадени от В. К. Р. Трейдинг ЕООД фактури към Бернщайн енд Ко ЕООД, Джи Ем Би Инвест Груп ЕООД, Топ Електрик Солюшънс ЕООД и Юнайтед Пропърти Груп ЕООД, които не са включени в отчетните регистри по ЗДДС, АССГ е възприел позицията на ревизираното дружество, че то няма ресурсна обезпеченост да осъществи доставките и че не е настъпило данъчно събитие по тях. Посочил е, че касаторът е отразил част от тях в дневниците си за продажби и е начислил ДДС в размер на 120 800 лв., а на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС с РА правилно е начислен ДДС по издадените, но недекларирани 3 фактури в общ размер на 11 400 лв. Ценил е заключението на ССчЕ, установяващо, че фактурите, издадени на четирите дружества (с изключение на 3 неотразени в отчетните регистри по ЗДДС) са включени в дневниците за продажби и в справките-декларации на ревизирания, но не и в счетоводството му, както и в отчетните регистри на получателите. Плащания по фактурите са постъпвали по банковата сметка на Ванкова Транс ЕООД. Въз основа на заключението на СПЕ е приел, че договорът за възлагане на правно обслужване, сключен на 21.11.2019 г. между ревизираното дружество и Бернщайн енд Ко ЕООД, протоколите за приемане на извършените дейности по него, договорът за доставка на генератор от 01.11.2019 г. и консултантски договор за правна помощ от 01.03.2019 г., сключени с Юнайтед Пропърти Груп ЕООД, както и договорът за подмяна на електрическа инсталация от 11.10.2019 г., сключен с Ая Инвестмънт ЕООД, не са подписани от управителя В. Янчев, но въпреки това липсват основания за игнорирането им като доказателства по делото. Посочил е, че са налице редовни фактури, по които са налице плащания, постъпили по банковата сметка на дружеството, осъществяващо счетоводството на касатора и е заключил, че изложеното обективира водене на чужда работа без натоварване по чл. 60 62 ЗЗД. Дължимостта на ДДС е мотивирал с нормата на чл. 85 ЗДДС. Решението в тази част е правилно. Позицията на касатора, че доставките по издадените към четирите дружества фактури не са извършени от В. К. Р. Трейдинг ЕООД, се подкрепя от доказателствата по делото, ценени в съвкупност със заключението на ССчЕ. Следователно липсва спор относно факта, че ревизираният не е осъществил доставки на стоки и услуги към цитираните получатели, за които са издадени фактури, част от които включени в дневниците за продажби и в справките-декларации по ЗДДС. Противоречивите позиции на страните по делото се свеждат до това дали по тези фактури е дължим ДДС. В съответствие с чл. 85 ЗДДС, транспониращ чл. 203 от Директива 2006/112, издателят на фактура дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка (вж. в този смисъл решения на СЕС от 31 януари 2013 г., Stroy trans, C-642/11, т. 38 и от 8 декември 2022 г., Finanzamt Цsterreich, C-378/21, т. 19). Съгласно постоянната съдебна практика член 203 цели да отстрани всякакъв риск от загуба на данъчни приходи, който би могъл да породи предвиденото в Директивата за ДДС право на приспадане. При това положение той следва да се прилага, когато ДДС е неправилно фактуриран и съществува риск от загуба на данъчни приходи, тъй като получателят на въпросната фактура може да предяви правото си на приспадане на този ДДС. В разглеждания случай приложение следва да намери разрешението, дадено с решението на СЕС от 30 януари 2024 година по дело С-442/22 поради сходство с този по главното производство. СЕС приема, че член 203 ат Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че когато служител на данъчнозадължено лице по данъка върху добавената стойност (ДДС) е издал фалшива фактура с начислен ДДС, като е използвал самоличността на своя работодател като данъчнозадължено лице, без знанието на последния и без неговото съгласие, този служител трябва да се счита за лицето, което начислява ДДС, по смисъла на същия 203, освен когато посоченото данъчнозадължено лице не е положило разумно дължимата грижа, за да провери действията на същия служител. Касаторът не оспорва, а това е констатирано от ревизиращите и от вещото лице по ССчЕ, че през спорните данъчни периоди счетоводството на дружеството е водено от Ванкова транс ЕООД. От една страна в тежест на последното е било да осъществява текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции при спазване изискванията за съставянето на документи по Закона за счетоводството, но от друга като ръководител на предприятието по смисъла на чл. 16 ЗСч. в тежест на управителя на дружеството-касатор е задължението да организира текущото счетоводно отчитане в съответствие с разпоредбите на този закон т. 2 и да утвърждава формата на счетоводството, която осигурява синхронизирано осъществяване на хронологичното и систематичното (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане т. 3. От изложеното се обосновава извод, че ЗСч. изисква стопанските операции, които регистрира счетоводната система, да се представят детайлно в тяхната аналитичност, като дава възможност счетоводната информация и отчетност да представя вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати на предприятието. Доказателствата по делото препятстват обосноваване на извод, че касаторът може да се счита за добросъвестен и че е положил разумно дължимата грижа, за да провери действията на счетоводителя си и по този начин да предотврати възможността последният да използва идентификационните му данни като данъчнозадължено лице по ДДС, за да издаде фалшиви фактури с цел измама т. 36 от Решение СЕС от 30 януари 2024 година по дело С-442/22. Решението е правилно и в частта, отхвърляща жалбата срещу РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 110 696,67 лв., поради следното: Настоящият състав споделя изводите на административния съд, че след като по делото не са представени част от спорните фактури, по тях не следва да се признава право на данъчен кредит поради липса на императивното изискване за упражняване на това право по чл. 71, т. 1 ЗДДС. Нито на ревизиращите, нито при съдебното оспорване на РА са представени: фактури 121314/29.11.2019 г., 121315/29.11.2019 г., 121313/29.11.2019 г., 91443132/11.12.2019 г. и 1000023801/22.01.2020 г., издадени от Техномаркет България ЕАД; фактури 123/09.06.2020 г., 124/09.06.2020 г., 125/09.06.2020 г. и 126/09.06.2020 г., издадени от Ванкова Транс ЕООД; фактури 10 012/30.03.2020 г. и 10 018/25.02.2020 г., издадени от Промед Сървисис ЕООД; фактури 25/31.12.2019 г., 168/31.12.2019 г. и 169/31.12.2019 г., издадени от П. Стоев; фактура 785913/07.10.2019 г., издадена от Еником М ООД; фактури 150834/22.01.2020 г. и 124960/06.01.2020 г., издадени от Содексо Пасс България ООД; фактура 1000023801/22.01.2020 г., издадена от Ропринт ЕАД и фактура 3000047195/22.06.2020 г., издадена от Екотой Сервиз ООД. Условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл. 71 ЗДДС. В чл. 71, т. 1 ЗДДС е предвидено, че това право може да бъде упражнено, когато лицето притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. В настоящия случай не са представени процесните фактури, поради което не могат да се проверят горепосочените предпоставки. Ревизираното лице е длъжно да притежава фактури, за да упражни правото на приспадане. Правилен е изводът на АССГ, че РА съответства на материалния закон и в частта на отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Ая Инвестмънт ЕООД и Ванкова Транс ЕООД ( 102/22.01.2020 г., 103/22.01.2020 г., 104/22.01.2020 г., 113/26.02.2020 г. и 114/26.02.2020 г.) За да се признае на получателя по облагаема доставка на стока/услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурата, документираща стоката/услугата, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване и упражняване на претендираното право. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки разбиране, последователно потвърдено и в съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. По отношение на първия доставчик самият касатор поддържа, че през спорните периоди не е имал взаимоотношения с дружеството, но в счетоводството му е наличен договор от 11.10.2019 г., сключен с възложителя Ая Инвестмънт ЕООД за подмяна на електрическа инсталация в кв. Драгалевци на [улица], по силата на който касаторът е изпълнител при очевидно несъответствие между договор и първичен счетоводен документ. Що се отнася до доставките на консултантски услуги от Ванкова Транс ЕООД, практиката на Върховния административен съд по сходни казуси сочи, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика). При липсата на спор, че ревизираният търговец разполага единствено с фактурите, документиращи доставки на консултантски услуги, не е изпълнена доказателствената му задача да установи предпоставките за признаване на правото му на приспадане на данъчен кредит по тях. Като е обосновал тези изводи, първостепенният съд е постановил съответстващо на материалния закон решение, което не е засегнато от наведените в жалбата касационни основания и следва да бъде оставено в сила. Частната жалба срещу Определение 7114/22.08.2023 г., с което е оставено без уважение искането на ответника за изменение на решението в частта на разноските, е допустима и основателна, поради следното: Както сочи частният жалбоподател, в практиката на ВАС преобладава разбирането, че меродавна за определяне на размера на юрисконсултското възнаграждение е редакцията на Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения към датата на устните състезания по делото. Действително, според разрешението, дадено с т. 3 от Решение на СЕС по дело С-438/22 "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги.". Задължението на националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги, не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени (на висшия орган на съсловната организация) като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено (при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство) възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски, при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото (арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК), обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита. При съобразяване на фактическата и правна усложненост на спора (оспорват се няколко фактически и правни основания на РА), продължителността на първоинстанционното производство (проведени са осем открити съдебни заседания), съдържанието на осъщественото от юрк. Попова процесуално представителство подробно аргументирани становища по всяко искане за събиране на доказателства по делото, обстойно мотивирано писмена защита с обсъждане на събраните пред инстанцията по същество доказателствата, настоящият касационен състав приема, че присъденото с първоинстанционното решение юрисконсултско възнаграждение в размер на 3918 лв. не съответства на обема и качеството на осъществената от процесуалния представител на ответника защита, а следва да му се присъди и сумата 5 000 лв. за производството пред АССГ. При този изход на спора неоснователност на касационната жалба и основателност на частната жалба и при своевременно заявеното искане на ответника по касация се присъжда 6 000 лв. юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Воден от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и чл. 235, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение