Решение № 11052 от 16.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3263/2024 г.

Производството е по реда чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Таргет джи ЕООД, чрез адв. Иванова срещу решение 6882 от 13.11.2023 г. постановено по адм. дело 8781 по описа на Административен съд София-град за 2022 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22002221002109-091-001 от 08.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 974/21.6.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП). С обжалвания ревизионен акт на дружеството са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) общо в размер на 93 247.45 лв. и лихви за забава общо в размер на 37 859.09 лв. и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) общо в размер на 26 584.86 лв. и лихви за забава общо в размер на 11 473.16 лв. В касационната жалба са изложени твърдения, че решението е неправилно незаконосъобразно, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Касаторът поддържа, че от представените доказателства се установява реалност на доставките. В касационната жалба са описани представените доказателства от всеки доставчик. Ревизираното лице не може да бъде санкционирано и да не му се признае право на данъчен кредит за това, че доставчиците не са представили доказателства за предмета на фактурите стоки и услуги. Твърди, че не е възможно да се обосновава теза за липса на доставка само с доказателства за нередности при доставчиците. Според касатора, съдът неправилно не е кредитирал т. 4 и т. 5 от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ). Излага съображения, че първоинстанционният съд не е посочил конкретни аргументи защо не кредитира заключението, като не е обсъдил и приложените към експертизата счетоводни документи. Не е обсъдена и последващата реализация на спорните стоки. При обжалването се сочи, че ревизионният акт е издаден при проведена повторна ревизия, въз основа на издадено решение на директора на дирекция ОДОП гр. София, като не са спазени дадените с него указания. Не е съобразен фактът, че дружеството не е изпълнило част от задълженията си за представяне на документи по обективна причина - едноличния собственик на капитала и управител на дружествата доставчици е починал. В касационната жалба са изложени съображения, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, тъй като не е обсъдил всички събрани по време на ревизията и пред съда доказателства. Според касатора, съдът изобщо не кометирал събраните и приобщени доказателства по първоначално проведеното ревизионно производство, като тези доказателства са игнорирани напълно от първоинстанционния съд. В случая липсва конкретен анализ на всички представени доказателства. Иска решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Алтернативно иска делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът директор на дирекция ОДОП гр. София, чрез юрк. Тодорова в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 416.58 лв., съобразно представен списък (л. 23). Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-22002221002109-091-001 от 08.03.2022 г., потвърден с решение 974/21.6.2022 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са определени задължения: по ЗДДС общо в размер на 93 247.45 лв. и лихви за забава общо в размер на 37 859.09 лв., във връзка с отказано право па приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от Автомивка централ парк ЕООД, Еникк ЕООД, О.А.Е. ЕООД, Радиал 2001 ЕООД, Бораз ЕООД и Роял къмпани БГ ЕООД; по ЗКПО общо в размер на 26 584.86 лв. и лихви за забава общо в размер на 11 473.16 лв., във връзка с установената липса на доставки от горецитираните дружества. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е проведено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването на ревизията. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна. Ревизията е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 от ДОПК. Възложена е в изпълнение на решение 505 от 31.03.2021 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София. По делото не е било спорно, че едноличният собственик на капитала на Автомивка централ парк ЕООД, Еникк ЕООД, О.А.Е. ЕООД, Радиал 2001 ЕООД, Бораз ЕООД и Роял къмпани БГ ЕООД е Х. П. Х., който е починал на 22.01.2021 г. и към момента на извършване на насрещните проверки за тези дружества не са вписани нови управители в Търговския регистър на Агенция по вписванията. Всички доказателства, събрани от доставчиците, са от насрещните проверки, извършени при предходното ревизионно производство. По делото е установено, че: Във връзка с издадените фактури от Автомивка централ парк ЕООД на ревизираното лице е отказан данъчен кредит в общо размер на 29 483.16 лв. през данъчни периоди от м. 04.2016 г. до м. 12.2016 г. по 45 фактури, с предмет на доставката продажба на стоки по опис. От доставчика и ревизираното лице са представени - описи и приемо-предавателни протоколи, фактури на предходни доставчици, оборотна ведомост и хронологичен регистър на стопанските операции за 2016 г. Фактурите, издадени на ТАРГЕТ ДЖИ ЕООД, са отразени на приход, получено е плащане и данъкът е начислен. Относно произхода на резервните части и консумативи са представени фактури, издадени от Вайс партнърс ЕООД, Астра Билдинг 2009 ЕООД, ОМЕГА- И. А. и ко КД и Грано ЕООД. Във връзка с издадените фактури от Роял къмпани БГ ЕООД на ревизираното лице е отказан данъчен кредит общо в размер на 5 717.50 лв. през данъчни периоди м. 06.2018 г., м. 12.2018 г. и м. 11.2019 г. - по 3 фактури, издадени от Роял къмпани БГ ЕООД, с предмет на доставката плащане по договор, реклама, авточасти и консумативи по спецификация. От доставчика и от ревизираното лице са представени фактурите, оборотни ведомости, договор за реклама, хронология за контрагент ТАРГЕТ ДЖИ ЕООД. Представен е договор от 01.06.2018 г., сключен между ТАРГЕТ ДЖИ ЕООД - възложител и Роял Къмпани БГ ЕООД - изпълнител, с предмет на договора -изработка на флаери формат А4 с тираж 150 000 бр. на стойност 27 405 лв. с ДДС със срок на получаване до края на 2018 г. Възложителят представя на изпълнителя PDF за печат на съдържанието, което следва да бъде отпечатано. Представени са фактури на предходен доставчик, издадени от Бораз ЕООД. Във фактурите не фигурират каталожни номера на резервните части и консумативите и не става ясно за каква марка, модел, година на производство на превозното средство и т.н. са същите. Към фактурите не са представени приемо- предавателни протоколи или стокови разписки. Във връзка с издадените фактури от О.А.Е. ЕООД на задълженото лице е отказан данъчен кредит общо в размер на 13 329.79 лв. през данъчни периоди м. 02.2018 г. и от м. 08.2018 г. до м.10.2018 г. по 18 фактури, издаден от О.А.Е. ЕООД. От доставчика и от ревизираното лице са представени фактури с предмет на доставката продажба по опис, ведно със спецификации; фактури на предходен доставчик; оборотна ведомост; хронология на сметки 411 Клиенти относно ТАРГЕТ ДЖИ ЕООД и 401 Доставчици относно Радиал 2001 ЕООД. Представени са фактури, придружени с касови бонове, издадени от Радиал 2001 ЕООД, дружество, включено в масив риск и предходен доставчик на О.А.Е. ЕООД. Във връзка с издадените фактури от Радиал 2001 ЕООД на ревизираното лице е тказан данъчен кредит общо в размер на 7 402.40 лв. през данъчни периоди м. 07.2017 г., м. 08.2017 г. и м. 12.2017 г. по 8 фактури, издадени от РАДИАЛ 2001 ЕООД, с предмет на доставката стоки по опис. По време на ревизията са представени фактури, ведно със спецификации и фискални бонове. Във връзка с издадените фактури от Еникк ЕООД на ревизираното лице е отказан данъчен кредит общо в размер на 3 628.60 лв. през данъчни периоди от м. 02.2017 г. до м. 05.2017 г. по 8 фактури, издадени от Еникк ЕООД, с предмет на доставките стоки по опис. Представени са представени фактури, спецификации; фактури на предходни доставчици; оборотна ведомост; счетоводни справки за продажби и плащания; хронология на счетоводни сметки 304 Стоки и 702 Приходи от продажби; главна книга и разчетно-платежни ведомости. Представени са и фактури и касови бонове, издадени от предходни доставчици Златен телец 16 ЕООД, Алфа 17 БГ ЕООД, Астра Билдинг 2009 ЕООД. Във връзка с издадените фактури от Бораз ЕООД на ревизираното лице е отказано е право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 33 686 лв. през данъчни периоди от м. 01.2019 г. до м. 08.2019 г. по 36 фактури, издадени от Бораз ЕООД, с предмет на доставката авточасти и консумативи и стоки по опис. Представени са фактури, описи, фактури на предходни доставчици; оборотни ведомости; договор за реклама; хронология за контрагент ТАРГЕТ ДЖИ ЕООД. По отношение на произхода на частите и консумативите са представени фактури, издадени от Корал Консултинг ЕООД, Метал Консултинг18 ЕООД, Радиал 2000 ЕООД и Беса лайн БГ ЕООД. По делото не е било спорно обстоятелството, че всички доставчици са включени в масив риск на НАП. Съдът е приел, че при описанието на частите в описите и спецификациите към фактурите не се съдържат нужните характеристики, а е записано покупка на материали. Съдът е посочил, че в съдебното производство не са представени нови доказателства, които да опровергаят изводите на приходните органи в тази насока. Според съда в спорниоте фактурите е записано стоки по опис, но в описите, които ги придружават, стоките не са индивидуализирани по начин, че да се установи марка, модел и година на производство. Съдът не кредитирал изводите на вещото лице по т. 4 и т. 5 от ССЕ, тъй като е приел, че в случая не е доказано, че стоките са използвани за независимата икономическа дейност на задълженото лице доколкото те единствено съответствали на предмета на упражняваната дейност от дружеството. По делото не са установени конкретни факти в тази насока. Първоинстанционният съд е споделил изводите, направени в оспорения акт, че в представените документи от доставчиците и ревизираното лице са налице противоречия. Фактурите и описите към тях, представени от Еникк ЕООД, са различни от тези представени от ревизираното лице, за които се твърди, че са издадени от посоченото дружество. Например съгласно стокова разписка по фактура 0 02000156 от 19.05.2017 г., представена от ТАРГЕТ ДЖИ ЕООД, са продадени 7 автомобилни гуми, масло и филтри. Съгласно спецификация към фактурата, представена от Еникк ЕООД са продадени 2 автомобилни гуми, спирачни дискове, щанга, масло и амортисьори. Съдът е посочил, че същото се отнася и за останалите фактури на този доставчик. От преките доставчици и от ревизираното лице не са представени документи за мястото, на което са предадени процесните консумативи и резервни части, както и данни за лицата, приели и предали стоките. От представените доказателства не се установява къде са съхранявани резервните части и консумативи от момента на закупуването им до момента на последващата им продажба. Съдът е посочил, че не са представени и доказателства (въпреки изискването им) за транспорта на стоките, при наличие на твърдения на ревизираното лице, че те се транспортират до склад на клиентите от процесните доставчици. По отношение на фактурите за получени услуги от Роял къмпани БГ ЕООД съдът е приел, че не са представени документи от ревизираното лице и доставчика, от които да се направи извод, че такива действително са получени. Съдът е обсъдил договор за изработка на рекламни флаери от 01.06.2018 г., като съгласно клауза от договора следва да бъдат изработени 150 000 флаера на цена общо в размер на 27 405 лв. с ДДС. Във фактура 0...07 от 12.06.2018 г. с данъчна основа в размер на 7 337.50 лв. и ДДС в размер на 1 467.50 лв. е вписан предмет на доставката плащане по договор; във фактура 0...071 от 10.12.2018 г. с данъчна основа в размер на 15 500 лв. и ДДС в размер на 3 100 лв. е вписан предмет на доставката реклама 2019 г., количество - 1 брой, единична цена 15 500 лв., поради което съдът е посочил, че спорните фактури не могат да бъдат обвързани с договора. Според съда дори да се предположи, че са изработени рекламни флаери, то не са представени доказателства от кого са изработени същите, каква дейност на ревизираното лице са рекламирали и как са били разпространени. Въз основа на изложеното първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен по отношение на установените задължения за ДДС. За законосъобразен е приет и ревизионния акт в частта по ЗКПО, тъй като на ревизираното лице правилно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Автомивка централ парк ЕООД, Еникк ЕООД, О.А.Е. ЕООД, Радиал 2001 ЕООД, Бораз ЕООД и Роял къмпани БГ ЕООД и същите не отразяват вярна стопанска операция по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО като заплатеното възнаграждение не е за реално осъществени доставки. Поради изложеното съдът е приел, че законосъобразно е извършена корекция на финансовия резултат на ревизираното лице, в посока на увеличение, в резултат на което е определен корпоративен данък за довнасяне. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Основателно, в касационната жалба се твърди, че фактическите изводи на първоинстанционния съд за реалност на процесните доставки са направени при съществени нарушения на процесуалните правила. В предмета на доказване пред първоинстанционния съд е било реалното извършване на различни доставки (стоки и услуги) от различни доставчици, като към фактурите, документиращи различните доставки в ревизионното производство от всички доставчици и от ревизираното лице са представени описи, приемо-предавателни протоколи, спецификации, договори, счетоводни документи, доказателства за предходни доставчици и др. доказателства. Първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно представените към фактурите на всеки доставчик писмени доказателства и единственото, което е изложил общо в мотивите си е, че са представени доказателства, но от тях не може стоките да се индивидуализират по начин, че да се установи марка, модел и година на производство. Изложени са съображения, че в представените документи от доставчиците и ревизираното лице са налице противоречия, като в тази насока е посочил, че представените от Еникк ЕООД, доказателства са различни от тези представени от ревизираното лице. Даден е един единствен пример: стокова разписка по фактура 0 02000156 от 19.05.2017 г., представена от ТАРГЕТ ДЖИ ЕООД, са продадени 7 автомобилни гуми, масло и филтри. Съгласно спецификация към фактурата, представена от Еникк ЕООД са продадени 2 автомобилни гуми, спирачни дискове, щанга, масло и амортисьори. Съдът е посочил, че същото се отнася и за останалите фактури на този доставчик. Според съда по отношение на фактурите за получени услуги от РОЯЛ КЪМПАНИ БГ ЕООД не са представени документи от ревизираното лице и доставчика, от които да се направи извод, че такива действително са получени. Съдът е обсъдил договор за изработка на рекламни флаери от 01.06.2018 г., но не е обсъдил PDF за печат на съдържанието, което следва да бъде отпечатано. В тази насока не е посочен и вида на всяка фактурирана доставка, като не е ясно дали се касае за услуга или стока. В случая, събраните в хода на ревизионното производство доказателства не са разграничени от първоинстанционния съд, а са изредени общо, без да е уточнена относимостта им към съответната фактура. Не е обсъдена и последващата реализация на спорните доставки, като само по себе си обстоятелството, че ревизираното лице е закупувало стоки от вида на процесните от други доставчици, не води до извод за липса на последваща реализация на спорните доставки. Настоящият състав споделя оплакването на касатора, че решението е необосновано в частта, с която не е признато право на данъчен кредит по процесиите доставки от Автомивка централ парк ЕООД, Еникк ЕООД, О.А.Е. ЕООД, Радиал 2001 ЕООД, Бораз ЕООД и Роял къмпани БГ ЕООД. Съдът не е разграничил отделните доставки по предмет. Видно от конкретно описания предмет на фактурите (описите и спецификациите) за резервни части и консумативи (антифриз, гуми, филтри, втулка, спирачен диск и др.), в част от фактурите са включени и услуги като например смяна на масла и филтри и др. В случая съдът въобще не е разгледал и разграничил какъв е предмета на всяка доставка от различните доставчици, а е изложил общи доводи за доставки на стоки. Съдът е обсъдил фактурираните рекламни материали от Роял къмпани БГ ЕООД (като е приел, че се касае за услуги), но видно от процесните фактури такива са били предмет на доставки и от други доставчици. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика). Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. За да се установи дали доставките са реално извършени от посочените във фактурите доставчици, съдът е следвало да направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто в случая липсва. Дори експертизата не е обсъдена, а общо е посочено, че съдът не кредитира т. 4 и т. 5 от заключението тъй като е приел, че в случая не е доказано, че стоките са използвани за независимата икономическа дейност на задълженото лице доколкото те единствено съответствали на предмета на упражняваната дейност от дружеството. В тази насока липсва какъвто и да е анализ от съда. Първоинстанционният съд като съд по същество е следвало да обсъди твърденията на страните, събраните по делото доказателства, както и изслушаната ССчЕ, като изложи мотиви за всеки от доставчиците какви факти се установяват и какви са правните изводи въз основа на тях във връзка с всяка доставка. Решението е неправилно и необосновано и в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт, във връзка с установените задължения по ЗКПО. АССГ е приел, че тъй като фактурираните доставки не са реални, то и в частта по ЗКПО правилно не са били признати разходите във връзка с тези доставки. И в тази част мотивите на решението са общи и не могат да бъдат споделени от настоящата инстанция. Вярно е, че между формираните разходи на ревизираното лице във връзка с процесните доставки и тяхната документална обоснованост по смисъла на ЗКПО съществува връзка, но въпреки това установените задължения на ревизираното лице следва да се разграничат и да се обсъдят по отделно. Посочената липса на конкретни мотиви за фактическите установявания на първоинстанционния съд по всяка от процесните доставки, както и по отношение на установените задължения по ЗКПО е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон. Допуснатото процесуално нарушение от съда е съществено, тъй като ако не беше допуснато, съдът можеше да стигне до други фактически и правни изводи. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят конкретно и по доставчици, всички доказателства във връзка с фактурите, издадени от Автомивка централ парк ЕООД, Еникк ЕООД, О.А.Е. ЕООД, Радиал 2001 ЕООД, Бораз ЕООД и Роял къмпани БГ ЕООД, като се разграничът конкретните доставки по всяка фактура (дали същите се отнасят за стоки или за извършването на услуги), да се изложат мотиви дали отразяват вярно стопанските операции, които следва да се признават за данъчни цели. Дали приложените към тях доказателства са достатъчни, за да обосноват реалност на осъществените доставки. Да се изложат мотиви във връзка с установените задължения по ЗКПО. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. С оглед изхода на делото и на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе по разноските за водене на делото включително и тези сторени пред настоящата инстанция. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение